Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V1390-16 de 04 de Abril de 2016

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  • Órgano: SG de Impuestos sobre el Consumo
  • Fecha: 04 de Abril de 2016
  • Núm. Resolución: V1390-16

Normativa

Ley 37/1992 art. 80 y 89-. Real Decreto 1619/2012, art. 15.. RIVA RD 1624/1992 art. 24-

Cuestión

Se cuestiona acerca de la corrección del procedimiento seguido para la rectificación de la repercusión.

Descripción

La consultante es una sociedad mercantil que por motivo del impago de algunas facturas por parte de sus clientes ha intentado proceder al cobro de las mismas mediante gestiones tanto de carácter personal como bancarias, sin resultado alguno. Ante la imposibilidad de cobro, ha emitido facturas de anulación de las incobradas procediendo a su contabilización.

Contestación

1.- De conformidad con el artículo 80.Cuatro de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del impuesto sobre el valor añadido (BOE del 29 de diciembre):

"Uno. La base imponible determinada con arreglo a lo dispuesto en los artículos 78 y 79 anteriores se reducirá en las cuantías siguientes:

(…)

Cuatro. La base imponible también podrá reducirse proporcionalmente cuando los créditos correspondientes a las cuotas repercutidas por las operaciones gravadas sean total o parcialmente incobrables. A estos efectos:

A) Un crédito se considerará total o parcialmente incobrable cuando reúna las siguientes condiciones:

1.ª Que haya transcurrido un año desde el devengo del Impuesto repercutido sin que se haya obtenido el cobro de todo o parte del crédito derivado del mismo.

No obstante, cuando se trate de operaciones a plazos o con precio aplazado, deberá haber transcurrido un año desde el vencimiento del plazo o plazos impagados a fin de proceder a la reducción proporcional de la base imponible. A estos efectos, se considerarán operaciones a plazos o con precio aplazado aquéllas en las que se haya pactado que su contraprestación deba hacerse efectiva en pagos sucesivos o en uno sólo, respectivamente, siempre que el período transcurrido entre el devengo del Impuesto repercutido y el vencimiento del último o único pago sea superior a un año.

Cuando el titular del derecho de crédito cuya base imponible se pretende reducir sea un empresario o profesional cuyo volumen de operaciones, calculado conforme a lo dispuesto en el artículo 121 de esta Ley, no hubiese excedido durante el año natural inmediato anterior de 6.010.121,04 euros, el plazo a que se refiere esta condición 1.ª podrá ser, de seis meses o un año.

En el caso de operaciones a las que sea de aplicación el régimen especial del criterio de caja esta condición se entenderá cumplida en la fecha de devengo del impuesto que se produzca por aplicación de la fecha límite del 31 de diciembre a que se refiere el artículo 163 terdecies de esta Ley.

No obstante lo previsto en el párrafo anterior, cuando se trate de operaciones a plazos o con precio aplazado será necesario que haya transcurrido el plazo de seis meses o un año a que se refiere esta regla 1.ª, desde el vencimiento del plazo o plazos correspondientes hasta la fecha de devengo de la operación.

2.ª Que esta circunstancia haya quedado reflejada en los Libros Registros exigidos para este Impuesto.

3.ª Que el destinatario de la operación actúe en la condición de empresario o profesional, o, en otro caso, que la base imponible de aquélla, Impuesto sobre el Valor Añadido excluido, sea superior a 300 euros.

4.ª Que el sujeto pasivo haya instado su cobro mediante reclamación judicial al deudor o por medio de requerimiento notarial al mismo, incluso cuando se trate de créditos afianzados por Entes públicos.

Cuando se trate de las operaciones a plazos a que se refiere la condición 1ª anterior, resultará suficiente instar el cobro de uno de ellos mediante reclamación judicial al deudor o por medio de requerimiento notarial al mismo para proceder a la modificación de la base imponible en la proporción que corresponda por el plazo o plazos impagados.

Cuando se trate de créditos adeudados por Entes públicos, la reclamación judicial o el requerimiento notarial a que se refiere la condición 4.ª anterior, se sustituirá por una certificación expedida por el órgano competente del Ente público deudor de acuerdo con el informe del Interventor o Tesorero de aquél en el que conste el reconocimiento de la obligación a cargo del mismo y su cuantía.

B) La modificación deberá realizarse en el plazo de los tres meses siguientes a la finalización del periodo de seis meses o un año a que se refiere la condición 1.ª anterior y comunicarse a la Agencia Estatal de Administración Tributaria en el plazo que se fije reglamentariamente.

En el caso de operaciones a las que sea de aplicación el régimen especial del criterio de caja, el plazo de tres meses para realizar la modificación se computará a partir de la fecha límite del 31 de diciembre a que se refiere el artículo 163 terdecies de esta Ley.

C) Una vez practicada la reducción de la base imponible, ésta no se volverá a modificar al alza aunque el sujeto pasivo obtuviese el cobro total o parcial de la contraprestación, salvo cuando el destinatario no actúe en la condición de empresario o profesional. En este caso, se entenderá que el Impuesto sobre el Valor Añadido está incluido en las cantidades percibidas y en la misma proporción que la parte de contraprestación percibida.

No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, cuando el sujeto pasivo desista de la reclamación judicial al deudor o llegue a un acuerdo de cobro con el mismo con posterioridad al requerimiento notarial efectuado, como consecuencia de éste o por cualquier otra causa, deberá modificar nuevamente la base imponible al alza mediante la expedición, en el plazo de un mes a contar desde el desistimiento o desde el acuerdo de cobro, respectivamente, de una factura rectificativa en la que se repercuta la cuota procedente.".

Respecto del requisito de la reclamación judicial o el requerimiento notarial para instar el cobro de los créditos incobrables, debe aquí recordarse la doctrina de este Centro Directivo en relación con los procedimientos de arbitraje para el cobro de créditos incobrables puesta de manifiesto, entre otras, en la contestación a la consulta de 20 de diciembre del 2012 y número V2512-12, en la que se establece que:

"4.- De acuerdo con lo dispuesto en los preceptos que se acaba de reproducir, el convenio arbitral sustituye a la interposición de la correspondiente demanda judicial para la instancia de cobro (artículo 11), se ajusta a los principios de audiencia y contradicción (artículo 24), en su desarrollo se realizan las pruebas que sean necesarias (artículo 30) y culmina con un laudo que es ejecutable en los términos dispuestos por la citada Ley 60/2003.

En estas circunstancias y de acuerdo con la asentada doctrina de este Centro Directivo (contestaciones nº 1038 y 1511 de 2003) las cautelas a las que responde la condición que se establece legalmente, según la cual no cabe la modificación de la base imponible por impago del destinatario si no se ha instado judicialmente el cobro por parte del acreedor, han de considerarse cumplidas cuando en el oportuno contrato se haya incluido una cláusula de arbitraje y efectivamente se acuda a la misma.

Todo lo cual, ha de entenderse, obviamente, sin perjuicio del cumplimiento del resto de obligaciones y condiciones que se establecen en el reproducido artículo 80.cuatro de la Ley 37/1992 y en sus disposiciones reglamentarias de desarrollo.".

Adicionalmente, en el apartado cinco del mismo artículo 80 de la Ley se regulan las condiciones en las que la modificación podrá efectuarse, así:

"Cinco. En relación con los supuestos de modificación de la base imponible comprendidos en los apartados tres y cuatro anteriores, se aplicarán las siguientes reglas:

1.ª No procederá la modificación de la base imponible en los casos siguientes:

a) Créditos que disfruten de garantía real, en la parte garantizada.

b) Créditos afianzados por entidades de crédito o sociedades de garantía recíproca o cubiertos por un contrato de seguro de crédito o de caución, en la parte afianzada o asegurada.

c) Créditos entre personas o entidades vinculadas definidas en el artículo 79, apartado cinco, de esta Ley.

d) Créditos adeudados o afianzados por Entes públicos.

Lo dispuesto en esta letra d) no se aplicará a la reducción de la base imponible realizada de acuerdo con el apartado cuatro del artículo 80 de esta Ley para los créditos que se consideren total o parcialmente incobrables, sin perjuicio de la necesidad de cumplir con el requisito de acreditación documental del impago a que se refiere la condición 4.ª de dicho precepto.

2.ª Tampoco procederá la modificación de la base imponible cuando el destinatario de las operaciones no esté establecido en el territorio de aplicación del Impuesto, ni en Canarias, Ceuta o Melilla.

3.ª Tampoco procederá la modificación de la base imponible de acuerdo con el apartado cuatro del artículo 80 de esta Ley con posterioridad al auto de declaración de concurso para los créditos correspondientes a cuotas repercutidas por operaciones cuyo devengo se produzca con anterioridad a dicho auto.

4.ª En los supuestos de pago parcial anteriores a la citada modificación, se entenderá que el Impuesto sobre el Valor Añadido está incluido en las cantidades percibidas y en la misma proporción que la parte de contraprestación satisfecha.

5.ª La rectificación de las deducciones del destinatario de las operaciones, que deberá practicarse según lo dispuesto en el artículo 114, apartado dos, número 2.º, cuarto párrafo, de esta Ley, determinará el nacimiento del correspondiente crédito en favor de la Hacienda Pública.

Si el destinatario de las operaciones sujetas no hubiese tenido derecho a la deducción total del Impuesto, resultará también deudor frente a la Hacienda Pública por el importe de la cuota del impuesto no deducible. En el supuesto de que el destinatario no actúe en la condición de empresario o profesional y en la medida en que no haya satisfecho dicha deuda, resultará de aplicación lo establecido en el apartado Cuatro C) anterior.".

Adicionalmente, el artículo 89 de la Ley del impuesto hace referencia a la obligación de rectificar las cuotas impositivas repercutidas, estableciendo su apartado uno que:

"Uno. Los sujetos pasivos deberán efectuar la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas cuando el importe de las mismas se hubiese determinado incorrectamente o se produzcan las circunstancias que, según lo dispuesto en el artículo 80 de esta Ley, dan lugar a la modificación de la base imponible.

La rectificación deberá efectuarse en el momento en que se adviertan las causas de la incorrecta determinación de las cuotas o se produzcan las demás circunstancias a que se refiere el párrafo anterior, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años a partir del momento en que se devengó el impuesto correspondiente a la operación o, en su caso, se produjeron las circunstancias a que se refiere el citado artículo 80."

El procedimiento de modificación de la base imponible por créditos incobrables encuentra su desarrollo en el artículo 24 del Reglamento del impuesto aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE del 31 de diciembre) que establece, en su apartado 1, que "el sujeto pasivo estará obligado a expedir y remitir al destinatario de las operaciones una nueva factura en la que se rectifique o, en su caso, se anule la cuota repercutida". Dicha factura rectificativa debe ser expedida tal y como preceptúa el artículo 15 del Reglamento que desarrolla las obligaciones de facturación aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre (BOE del 1 de diciembre).

Por tanto, la sociedad consultante podrá proceder a la modificación de la base imponible y rectificación de las cuotas impositivas repercutidas con cumplimiento de los requisitos previstos en la Ley y Reglamento del Impuesto así como los previstos en el Reglamento de facturación, en los plazos señalados.

De acuerdo con el escrito de la consulta, la sociedad consultante ha interesado el cobro de las facturas impagadas a través de gestiones personales y bancarias sin que se mencione que se haya instado el cobro mediante reclamación judicial al deudor o por medio de requerimiento notarial en los términos establecidos en el artículo 80.Cuatro de la Ley del impuesto por lo que no se entenderán cumplidos los requisitos señalados para la modificación de la base imponible correspondiente a créditos incobrables.

2.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

Modificación de la base imponible
Modificación de la Base Imponible del IVA
Devengo del Impuesto
Operaciones a plazo
Impuesto sobre el Valor Añadido
Empresario individual
Entes públicos
Contraprestación
Vencimiento del plazo
Fecha de devengo
Régimen criterio de caja
Crédito incobrable
Sociedades mercantiles
Derecho de crédito
Reducción de la base imponible
Disminución de la base imponible
Arbitraje
Administración Tributaria del Estado
Factura rectificativa
Convenio arbitral
Caución
Sociedad de garantía recíproca
Entidades de crédito
Contrato de seguro de crédito
Derechos reales de garantía
Personas o entidades vinculadas
Rectificación de cuotas repercutidas
Auto de declaración del concurso
Obligaciones de facturación

Ley General Tributaria (Ley 58/2003 de 17 de Dic) VIGENTE

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 302 Fecha de Publicación: 18/12/2003 Fecha de entrada en vigor: 01/07/2004 Órgano Emisor: Jefatura Del Estado

Real Decreto 1624/1992 de 29 de Dic (Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido -IVA-) VIGENTE

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 314 Fecha de Publicación: 31/12/1992 Fecha de entrada en vigor: 01/01/1993 Órgano Emisor: Ministerio De Economia Y Hacienda

Real Decreto 1619/2012 de 30 de Nov (Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación) VIGENTE

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 289 Fecha de Publicación: 01/12/2012 Fecha de entrada en vigor: 01/01/2013 Órgano Emisor: Ministerio De Hacienda Y Administraciones Publicas

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