Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V1419-08 de 07 de Julio de 2008

TIEMPO DE LECTURA:

  • Órgano: SG de Impuestos sobre la Renta de las Personas Físicas
  • Fecha: 07 de Julio de 2008
  • Núm. Resolución: V1419-08

Normativa

TR LRHL, Art. 78 ; Ley 37/1992, Art. 5 ; Ley 35/2006, Art. 27

Cuestión

Siendo una actividad ocasional se pregunta sobre la tributación en el IAE, IVA e IRPF.

Descripción

Trabajador por cuenta ajena que tiene intención de dar clases particulares de informática como actividad extraescolar en un colegio público. Las retribuciones podrían percibirse a través de la Asociación de Padres y Madres de Alumnos (AMPA) o directamente de los padres.

Contestación

Impuesto sobre Actividades Económicas.
De acuerdo con los artículos 78 y 79 del texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales (TRLRHL), aprobado por Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, se define el hecho imponible del Impuesto sobre Actividades Económicas como aquél que está constituido por el mero ejercicio, en territorio nacional, de actividades empresariales, profesionales o artísticas, se ejerzan o no en local determinado y se hallen o no especificadas en las Tarifas del impuesto, cuando dichas actividades supongan la ordenación por cuenta propia de medios de producción y/o de recursos humanos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
De esta definición se desprende lo siguiente:
- que el hecho imponible se realiza por el mero ejercicio de cualquier actividad económica: basta un solo acto de realización de una actividad económica para se produzca el supuesto de hecho gravado por el impuesto, excluyendo, por lo tanto, la habitualidad en el ejercicio de la actividad como requisito indispensable;
- que el hecho imponible se realiza con independencia de que exista o no lucro en el ejercicio de la actividad, e incluso, con independencia de que exista o no ánimo de lucro; y,
- que el impuesto grava toda clase de actividades, con independencia de que éstas se hallen o no especificadas en las correspondientes Tarifas.
Por lo tanto, si la actividad que tiene intención de desarrollar el obligado tributario la realiza por su propia cuenta, ordenando recursos humanos con el objetivo de intervenir en la producción de servicios, dicha actividad quedará sujeta al Impuesto sobre Actividades Económicas, con independencia de que la desarrolle con carácter ocasional o por tiempo limitado, dado que, como se ha expuesto anteriormente, la habitualidad en el ejercicio de las actividades gravadas no es un requisito imprescindible para que se produzca el hecho imponible.
Sentada pues la sujeción al impuesto, cabe determinar en qué rúbrica se clasifica dicha actividad, distinguiendo, para ello, cuándo nos encontramos ante una actividad empresarial o una actividad profesional de enseñanza a efectos del mismo.
Así, es profesional de la enseñanza, cualquiera que sea el objeto de ésta, quien actuando por cuenta propia desarrolle personalmente la actividad de que se trate.
Se estaría ante una actividad empresarial de enseñanza cuando la misma se ejerza como consecuencia de la puesta al servicio de dicha actividad una organización empresarial, desvinculada formalmente de la personalidad profesional intrínseca del profesor o enseñante, y no como una manifestación de la capacidad personal del que la ejerce.
En el primer caso, la actividad se clasifica en la sección segunda de las Tarifas que recoge las actividades profesionales, grupo 826, "Personal docente de enseñanzas diversas, tales como educación física y deportes, idiomas, mecanografía, preparación de exámenes y oposiciones y similares".
Y, en el segundo supuesto, la actividad se clasifica en la sección primera correspondiente a las actividades empresariales, epígrafe 933.9, "Otras actividades de enseñanza, tales como idiomas, corte y confección, mecanografía, taquigrafía, preparación de exámenes y oposiciones y similares, n.c.o.p.".
Por último, cabe señalar que entre los distintos supuestos de exención del Impuesto sobre Actividades Económicas contemplados por el apartado 1 del artículo 82 del TRLRHL, se hallan las personas físicas que sean sujetos pasivos del mismo.
Impuesto sobre el Valor Añadido.
De conformidad con lo dispuesto en el artículo 4 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del día 29), están sujetas a dicho Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas por empresarios o profesionales en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional.
A tales efectos, según dispone el artículo 5 de la misma Ley, se reputarán empresarios o profesionales quienes realicen actividades empresariales o profesionales, considerándose como tales actividades aquellas que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos, o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
Los cursos de informática a que se refiere el escrito de consulta, suponen la ordenación por cuenta propia de medios de producción materiales y de recursos humanos, o de uno sólo de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de determinados servicios, por lo que dichos cursos estarán sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido al ser impartidos en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional.
No obstante, los citados servicios de formación, podrían estar exentos del Impuesto en aplicación de lo dispuesto en el número 10º del apartado uno del artículo 20 de la mencionada Ley 37/1992, el cual establece lo siguiente:
"Uno. Estarán exentas de este Impuesto las siguientes operaciones:
(…)
10º. Las clases a título particular prestadas por personas físicas sobre materias incluidas en los planes de estudios de cualquiera de los niveles y grados del sistema educativo.
No tendrán la consideración de clases prestadas a título particular, aquéllas para cuya realización sea necesario darse de alta en las tarifas de actividades empresariales o artísticas del Impuesto sobre Actividades Económicas".
La aplicación de la exención prevista en el precepto estará, pues, condicionada a la concurrencia de los siguientes requisitos:
a) Que las clases sean prestadas por personas físicas.
b) Que las materias sobre las que versen las clases estén comprendidas en alguno de los planes de estudios de cualquiera de los niveles y grados del sistema educativo español.
La determinación de las materias que están incluidas en los referidos planes de estudio es competencia del Ministerio de Educación y Ciencia.
c) Que para el desarrollo de la actividad no sea necesario darse de alta en la Tarifa de Actividades Empresariales del Impuesto sobre Actividades Económicas.
En particular, cumplirá este requisito quien, para ejercer dicha actividad, deba matricularse en un epígrafe correspondiente a la Sección Segunda (Actividades Profesionales) de las Tarifas de Impuesto sobre Actividades Económicas.
La Dirección General de Coordinación con las Haciendas Territoriales, en resolución de 16 de febrero de 1993 ha manifestado lo siguiente:
"... desde la óptica del I.A.E., es profesional de la enseñanza, cualquiera que sea el objeto de esta, quién, actuando por cuenta propia (artículo 80, 1 de la Ley 39/1988), desarrolle personalmente la actividad de que se trate. Igualmente claro parece, sin embargo, que se estará ante un empresario, a efectos del impuesto, cuando la actividad de enseñanza se ejerza no como una manifestación de la capacidad personal, sino como consecuencia de la puesta al servicio de la actividad de una organización empresarial, desvinculada formalmente de la personalidad profesional intrínseca del profesor o enseñante.
Así, si el sujeto pasivo realiza él directa y personalmente la actividad de enseñanza, se está ante una situación de profesionalidad a efectos del impuesto. Si, por el contrario, tal actividad se ejerce en el seno de una organización, tal y como una academia, centro de estudios, etc., tal elemento de profesionalidad, vinculada a la personalidad individual del enseñante, habrá desaparecido para dar paso a una clara situación empresarial."
En consecuencia, en el caso de que la formación objeto de consulta se impartiera por quien tenga, a tenor de los requisitos anteriormente señalados, la condición de profesional, tendríamos que:
1º. Para que sea aplicable la exención contemplada en el artículo 20.uno.10º, a la actividad profesional consultada, es necesario que se cumplan las siguientes condiciones señaladas en el mismo:
- Que las clases sean impartidas por personas físicas.
- Que las materias sobre las que versen estén comprendidas en alguno de los planes de estudios de cualquier nivel y grado del sistema educativo español. La exención no será aplicable, por tanto, a los servicios de enseñanza que versen sobre materias no incluidas en los referidos planes de estudios.
La competencia para determinar si las materias que son objeto de enseñanza se encuentran o no incluidas en algún plan de estudios del sistema educativo a efectos de la aplicación de la mencionada exención y teniendo en cuenta a tal fin los criterios anteriormente expuestos, corresponde al Ministerio de Educación y Ciencia.
- Que para ejercer dicha actividad, deba matricularse en un epígrafe correspondiente a la Sección Segunda (Actividades Profesionales) de las Tarifas de Impuesto sobre Actividades Económicas.
2º. Por tanto, si las materias sobre las que versan los cursos impartidos por personas físicas están incluidas en determinados planes de estudio del sistema educativo español y el consultante está dado de alta en un epígrafe correspondiente a la Sección Segunda (Actividades Profesionales) de las Tarifas de Impuesto sobre Actividades Económicas, los servicios prestados estarán exentos del Impuesto.
Los citados servicios tributarán por el Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo impositivo del 16 por ciento cuando no reúnan los requisitos expuestos anteriormente.
Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Para la calificación de los rendimientos correspondientes a la impartición de clases o cursos de informática se hace preciso acudir en primer lugar al artículo 17 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29), que en sus apartados 2, letra c) y 3, califica como rendimientos del trabajo los derivados de impartir cursos, conferencias, coloquios, seminarios y similares, excepto cuando supongan la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios, en cuyo caso han de calificarse como rendimientos de actividades económicas.
Del citado precepto se desprende que las rentas derivadas de la impartición de cursos, conferencias, coloquios, seminarios y similares, tributarán como regla general como rendimientos del trabajo, y excepcionalmente, cuando impliquen la ordenación por cuenta propia de medios de producción o de recursos humanos, se calificarán como rendimientos de actividades económicas.
En consecuencia, este Centro Directivo viene interpretando que la consideración de estas rentas como rendimientos de actividades económicas dependerá de la existencia de dicha ordenación por cuenta propia de factores productivos, lo que habrá de determinarse en cada caso concreto, a la vista de las circunstancias concurrentes. Sin embargo, y con carácter general, cabe hablar de la existencia de ordenación por cuenta propia cuando el contribuyente intervenga como organizador de los cursos, conferencias o seminarios, ofreciéndolos al público y concertando, en su caso, con los profesores o conferenciantes su intervención en tales eventos, o cuando participe en los resultados prósperos o adversos que deriven de los mismos.
Igualmente cabe entender que se obtienen rentas de actividades económicas de estos cursos o conferencias cuando el contribuyente ya viniera ejerciendo actividades económicas y participe en dichos eventos, en materias relacionadas directamente con el objeto de su actividad, de manera que pueda entenderse que se trata de un servicio más de los que se prestan a través de dicha organización.

La aplicación de la doctrina expuesta al caso consultado llevaría a calificar los rendimientos procedentes de la impartición de las clases particulares como derivados de actividades económicas si el consultante interviniera como organizador, ofreciendo su impartición al colegio, pues cabríaº entender que, en este caso (aunque sea de manera ocasional), el consultante realizaría la ordenación por cuenta propia con la finalidad de intervenir en el mercado, aspectos determinantes del ejercicio de una actividad económica. Para una mayor precisión en cuanto a esta calificación, el artículo 95 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del día 31), establece en su apartado 2.b).3º la siguiente calificación de los rendimientos obtenidos por los profesores en el ejercicio de su actividad económica:
"A efectos de lo dispuesto en el apartado anterior (retención aplicable sobre los rendimientos que sean contraprestación de una actividad profesional), se considerarán comprendidos entre los rendimientos de actividades profesionales:
a) (…)
b) En particular, tendrán la consideración de rendimientos profesionales los obtenidos por:
(…)
3º. Los profesores, cualquiera que sea la naturaleza de las enseñanzas, que ejerzan la actividad, bien en su domicilio, casas particulares o en academia o establecimiento abierto. La enseñanza en academias o establecimientos propios tendrá la consideración de actividad empresarial".
Por tanto, al no realizarse la impartición de cursos en academia o establecimiento propio (así resulta de los datos aportados en el escrito de consulta), la calificación de los rendimientos obtenidos por esta labor sería, en su caso, la de derivados de actividades profesionales.
La calificación de estos rendimientos como profesionales conllevaría su sometimiento a retención en cuanto fueran satisfechos por una persona o entidad obligada a retener (la AMPA lo sería, no así los padres individualmente), retención que se practicaría de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 95.1 del Reglamento del Impuesto:
"Cuando los rendimientos sean contraprestación de una actividad profesional, se aplicará el tipo de retención del 15 por ciento sobre los ingresos íntegros satisfechos.
No obstante, en el caso de contribuyentes que inicien el ejercicio de actividades profesionales, el tipo de retención será del 7 por ciento en el período impositivo de inicio de actividades y en los dos siguientes, siempre y cuando no hubieran ejercido actividad profesional alguna en el año anterior a la fecha de inicio de las actividades.
Para la aplicación del tipo de retención previsto en el párrafo anterior, los contribuyentes deberán comunicar al pagador de los rendimientos la concurrencia de dicha circunstancia, quedando obligado el pagador a conservar la comunicación debidamente firmada.
(…)
En cuanto a la determinación del rendimiento neto de la actividad, el método aplicable (salvo renuncia) sería el de estimación directa simplificada, efectuándose aquella determinación conforme al artículo 28 del Reglamento del Impuesto, a saber:
"El rendimiento neto de las actividades económicas, a las que sea de aplicación la modalidad simplificada del método de estimación directa, se determinará según las normas contenidas en los artículos 28 y 30 de la Ley del Impuesto, con las especialidades siguientes:
1ª.- Las amortizaciones del inmovilizado material se practicarán de forma lineal, en función de la tabla de amortizaciones simplificada que se apruebe por el Ministro de Economía y Hacienda. Sobre las cuantías de amortización que resulten de estas tablas serán de aplicación las normas del régimen especial de empresas de reducida dimensión previstas en el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades que afecten a este concepto.
2ª.- El conjunto de las provisiones deducibles y los gastos de difícil justificación se cuantificará aplicando el porcentaje del 5 por 100 sobre el rendimiento neto, excluido este concepto. No obstante, no resultará de aplicación dicho porcentaje de deducción cuando el contribuyente opte por la aplicación de la reducción prevista en el artículo 26 de este Reglamento".
A su vez, en cuanto a la determinación del rendimiento neto de actividades económicas, el artículo 28.1 de la Ley del Impuesto realiza una remisión genérica a las normas del Impuesto sobre Sociedades. Ello nos lleva al artículo 10 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, que en su apartado 3 dispone que "en el método de estimación directa la base imponible se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas". De acuerdo con lo anterior, la deducibilidad de los gastos estaría condicionada por el principio de su correlación con los ingresos, de tal suerte que aquellos respecto a los que se acredite que se han ocasionado en el ejercicio de la actividad serían deducibles, en los términos previstos en los preceptos legales antes señalados, mientras que cuando no existiese esa vinculación o no se probase suficientemente no podría considerarse como fiscalmente deducible de la actividad económica.
Por el contrario, si no procediera la calificación como rendimientos de actividades económicas, la calificación sería la de rendimientos del trabajo (conforme al artículo 17.2,c) antes citado), en cuyo caso la retención operaría según lo dispuesto en el artículo 80.1 del Reglamento del Impuesto, esto es:
"La retención a practicar sobre los rendimientos del trabajo será el resultado de aplicar a la cuantía total de las retribuciones que se satisfagan o abonen, el tipo de retención que corresponda de los siguientes:
(...)
4.º El 15 por ciento para los rendimientos derivados de impartir cursos, conferencias, coloquios, seminarios y similares, (…)".
De proceder esta última calificación, los gastos deducibles serían exclusivamente los recogidos en el artículo 19.2 de la Ley del Impuesto con carácter general para los rendimientos del trabajo.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

Impuesto sobre Actividades Económicas
Actividades empresariales
Actividades profesionales
Impuesto sobre el Valor Añadido
Actividades económicas
Persona física
Oposiciones
Actividades de refuerzo y/o extraescolares
Trabajador por cuenta ajena
Rendimientos de actividades económicas
Impuestos locales
Hecho imponible del Impuesto sobre Actividades Económicas
Rendimientos del trabajo
Ánimo de lucro
Obligado tributario
Cursos, conferencias, coloquios y seminarios
Entrega de bienes
Impuesto sobre sociedades
Prestación de servicios
Actividades empresariales y profesionales
Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas
Clases a título particular
Contraprestación
Rentas sujetas al IRNR
Tipos impositivos
Estimación directa simplificada
Rendimientos netos de actividades económicas
Rendimientos netos
Rendimientos de actividades profesionales
Empresas de reducida dimensión
Tabla de amortizaciones simplificada
Inmovilizado material
Período impositivo
Estimación directa
Porcentaje de deducción
Gastos deducibles

Ley General Tributaria (Ley 58/2003 de 17 de Dic) VIGENTE

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 302 Fecha de Publicación: 18/12/2003 Fecha de entrada en vigor: 01/07/2004 Órgano Emisor: Jefatura Del Estado

Ley 35/2006 de 28 de Nov (IRPF -Impuesto sobre la renta de las personas físicas-) VIGENTE

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 285 Fecha de Publicación: 29/11/2006 Fecha de entrada en vigor: 01/01/2007 Órgano Emisor: Jefatura Del Estado

RDLeg. 2/2004 de 5 de Mar (TR. de la ley reguladora de las haciendas locales) VIGENTE

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 59 Fecha de Publicación: 09/03/2004 Fecha de entrada en vigor: 10/03/2004 Órgano Emisor: Ministerio De Hacienda

Real Decreto 439/2007 de 30 de Mar (Reglamento del IRPF y modifica el Real Decreto 304/2004 -Reglamento de Planes y Fondos de Pensiones-) VIGENTE

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 78 Fecha de Publicación: 31/03/2007 Fecha de entrada en vigor: 01/04/2007 Órgano Emisor: Ministerio De Economia Y Hacienda

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