Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V1419-18 de 29 de Mayo de 2018

Normativa

RIRPF, art. 95

Cuestión

Calificación de los rendimientos y deducibilidad de los gastos.

Descripción

La consultante suscribió el 1 de abril de 2015 con una entidad mercantil un contrato como representante de comercio, calificando su relación como laboral especial al amparo del Real Decreto 1438/1985.

Contestación

Al tratarse de una relación laboral de carácter especial, en concreto la de las personas que intervienen en operaciones mercantiles por cuenta de uno o más empresarios, sin asumir el riesgo y ventura de aquéllas, para proceder a la calificación de los rendimientos se hace preciso acudir en primer lugar al artículo 17.2 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), que en su párrafo j) considera rendimientos del trabajo “las retribuciones derivadas de relaciones laborales de carácter especial”. A su vez, el apartado 3 del mismo artículo establece una excepción a esta calificación al determinar que “cuando los rendimientos (…) derivados de la relación laboral especial de los artistas en espectáculos públicos y de la relación laboral especial de las personas que intervengan en operaciones mercantiles por cuenta de uno o más empresarios sin asumir el riesgo y ventura de aquéllas supongan la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios, se calificarán como rendimientos de actividades económicas”.

Por tanto, la calificación genérica de los rendimientos derivados de la relación laboral especial de los “representantes de comercio” es la de rendimientos del trabajo y sólo de forma excepcional constituyen rendimientos de actividades económicas, cuestionándose en el presente caso cuando corresponde esta última calificación.

En relación con lo anterior, este Centro Directivo ha venido entendiendo (consultas núm. 0549-00, 0171-01, 2037-01 y V0310-18) que la aplicación de lo dispuesto en el artículo 17.3 comporta “una autonomía en el ejercicio de la actividad, es decir, que el “representante de comercio”, a pesar de estar sometido a una relación laboral especial que supone una aceptación de determinadas instrucciones del empresario, ejerce su actividad de manera que de sus decisiones derivan un conjunto de gastos a los que debe atender, diferentes de los producidos por instalaciones y personal propios, pues en ese caso ya no estaríamos en el ámbito de las relaciones laborales especiales sino mercantiles”.

En el presente caso, la consultante como “representante de comercio” soporta (según indica) los siguientes gastos: alquiler de local, papelería, consumibles de informática, electricidad, comunidad, teléfono (fijo y móvil), comidas con clientes y gastos del vehículo utilizado en los desplazamientos (gasolina, reparaciones, seguro y mantenimiento). Por su parte, en cuanto a los ingresos, estos se corresponden exclusivamente con comisiones, cobrándose una cantidad por cada operación que se perfeccione, por lo que no existe cantidad fija alguna que retribuya su labor. Pues bien, con este planteamiento este Centro Directivo entiende que procede calificar como rendimientos de actividad económica el supuesto objeto de consulta, pues la obtención de rendimientos (al tratarse exclusivamente de comisiones) exige a la representante la realización de un conjunto de gastos, lo que comporta la ordenación por cuenta propia definitoria de las actividades económicas.

A su vez, estos rendimientos de actividad económica (al no asumir el representante el riesgo y ventura de las operaciones en que interviene) tienen la consideración de derivados de una actividad profesional, tal como resulta de lo dispuesto en el artículo 95.2.b).2º del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del día 31):

“En particular, tendrán la consideración de rendimientos profesionales los obtenidos por:

(…).

2.º Los comisionistas. Se entenderá que son comisionistas los que se limitan a acercar o a aproximar a las partes interesadas para la celebración de un contrato.

Por el contrario, se entenderá que no se limitan a realizar operaciones propias de comisionistas cuando, además de la función descrita en el párrafo anterior, asuman el riesgo y ventura de tales operaciones mercantiles, en cuyo caso el rendimiento se comprenderá entre los correspondientes a las actividades empresariales”.

En cuanto a la determinación del rendimiento neto de la actividad, el método aplicable (salvo renuncia) será el de estimación directa simplificada, efectuándose aquella determinación conforme al artículo 30 del Reglamento del Impuesto, a saber:

'El rendimiento neto de las actividades económicas, a las que sea de aplicación la modalidad simplificada del método de estimación directa, se determinará según las normas contenidas en los artículos 28 y 30 de la Ley del Impuesto, con las especialidades siguientes:

1.ª Las amortizaciones del inmovilizado material se practicarán de forma lineal, en función de la tabla de amortizaciones simplificada que se apruebe por el Ministro de Hacienda y Administraciones Públicas. Sobre las cuantías de amortización que resulten de estas tablas serán de aplicación las normas del régimen especial de entidades de reducida dimensión previstas en la Ley del Impuesto sobre Sociedades que afecten a este concepto.

2.ª El conjunto de las provisiones deducibles y los gastos de difícil justificación se cuantificará aplicando el porcentaje del 5 por ciento sobre el rendimiento neto, excluido este concepto, sin que la cuantía resultante pueda superar 2.000 euros anuales. No obstante, no resultará de aplicación dicho porcentaje de deducción cuando el contribuyente opte por la aplicación de la reducción prevista en el artículo 26.1 de este Reglamento'.

A su vez, en cuanto a la determinación del rendimiento neto de actividades económicas, el artículo 28.1 de la Ley del Impuesto realiza una remisión genérica a las normas del Impuesto sobre Sociedades.

La remisión anterior nos lleva al artículo 10 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (BOE del día 28), que en su apartado 3 dispone que 'en el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas'.

De acuerdo con lo anterior, la deducibilidad de los gastos está condicionada por el principio de su correlación con los ingresos, de tal suerte que aquéllos respecto de los que se acredite que se han ocasionado en el ejercicio de la actividad, que estén relacionados con la obtención de los ingresos, serán deducibles, en los términos previstos en los preceptos legales antes señalados, mientras que cuando no exista esa vinculación o no se probase suficientemente no podrían considerarse como fiscalmente deducibles de la actividad económica. Además del requisito de que el gasto esté vinculado a la actividad económica desarrollada, deberán los gastos, para su deducción, cumplir los requisitos de correcta imputación temporal, de registro en la contabilidad o en los libros registros que el contribuyente deba llevar, así como estar convenientemente justificados.

Lo que comunico a usted con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE del día 18).