Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V1430-17 de 06 de Junio de 2017

Normativa

LIRPF. Ley 35/2006, Arts. 23.1.b);

RIRPF. RD 439/2007, Arts. 13.h) y 14.

Cuestión

- Qué porcentaje o cantidad corresponde a la amortización mínima en este caso.

- Si coincide la amortización mínima con la máxima, pese a que este matrimonio nunca se ha descontado amortizaciones en las declaraciones de IRPF presentadas, cuando generó rentas por el alquiler.

Descripción

Un matrimonio lleva alquilando una vivienda desde 1991, procediendo a su venta en 2016. En las declaraciones de IRPF presentadas desde que comenzó el arrendamiento, nunca se ha tenido en cuenta como gasto deducible para determinar el rendimiento neto correspondiente al arrendamiento de dicha vivienda, la amortización. Para determinar la ganancia patrimonial correspondiente a la venta de la vivienda, es necesario determinar cuál es su valor de adquisición, y por tanto es necesario saber cuál es en todo caso la amortización mínima correspondiente al inmueble transmitido.

Contestación

Partiendo de la hipótesis de que el arrendamiento no se realiza como actividad económica, por no reunir los requisitos del artículo 27.2 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29), en adelante LIRPF, los rendimientos que pueda producir dicho arrendamiento constituyen rendimientos del capital inmobiliario, por lo que para determinar la deducibilidad de los gastos a que se refiere la consultante se hace necesario acudir al artículo 23.1 de la Ley del Impuesto y, en su desarrollo, al artículo 13 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del día 31), en adelante RIRPF.

En concreto, el artículo 23.1 de la LIRPF establece:

?1. Para la determinación del rendimiento neto, se deducirán de los rendimientos íntegros los gastos siguientes:

a) Todos los gastos necesarios para la obtención de los rendimientos. Se considerarán gastos necesarios para la obtención de los rendimientos, entre otros, los siguientes:

(?)

b) Las cantidades destinadas a la amortización del inmueble y de los demás bienes cedidos con éste, siempre que respondan a su depreciación efectiva, en las condiciones que reglamentariamente se determinen. Tratándose de inmuebles, se entiende que la amortización cumple el requisito de efectividad si no excede del resultado de aplicar el 3 por ciento sobre el mayor de los siguientes valores: el coste de adquisición satisfecho o el valor catastral, sin incluir el valor del suelo.

En el supuesto de rendimientos derivados de la titularidad de un derecho o facultad de uso o disfrute, será igualmente deducible en concepto de depreciación, con el límite de los rendimientos íntegros, la parte proporcional del valor de adquisición satisfecho, en las condiciones que reglamentariamente se determinen.

(?).?

Además, en el artículo 14 del RIRPF se establece en cuanto a los gastos de amortización de los rendimientos del capital inmobiliario se refiere:

?1. Para la determinación del rendimiento neto del capital inmobiliario, tendrán la consideración de gasto deducible las cantidades destinadas a la amortización del inmueble y de los demás bienes cedidos con el mismo, siempre que respondan a su depreciación efectiva.

2. Se considerará que las amortizaciones cumplen el requisito de efectividad:

a) Tratándose de inmuebles: cuando, en cada año, no excedan del resultado de aplicar el 3 por ciento sobre el mayor de los siguientes valores: el coste de adquisición satisfecho o el valor catastral, sin incluir en el cómputo el del suelo.

Cuando no se conozca el valor del suelo, éste se calculará prorrateando el coste de adquisición satisfecho entre los valores catastrales del suelo y de la construcción de cada año.

(?).?.

Por otro lado, la transmisión del inmueble objeto de consulta generará en el matrimonio transmitente una ganancia o pérdida patrimonial, al producirse una alteración en la composición de su patrimonio que da lugar a una variación del valor del mismo, de conformidad con lo previsto en el apartado 1 del artículo 33 de la LIRPF.

Esta ganancia o pérdida patrimonial vendrá determinada por la diferencia entre los valores de adquisición y de transmisión, según dispone el artículo 34 de la LIRPF, valores que vienen definidos en los artículos 35 y 36 de la LIRPF para las transmisiones onerosas y lucrativas, respectivamente.

En concreto, el artículo 34 de la LIRPF establece:

?1. El importe de las ganancias o pérdidas patrimoniales será:

a) En el supuesto de transmisión onerosa o lucrativa, la diferencia entre los valores de adquisición y transmisión de los elementos patrimoniales.

b) En los demás supuestos, el valor de mercado de los elementos patrimoniales o partes proporcionales, en su caso.

2. Si se hubiesen efectuado mejoras en los elementos patrimoniales transmitidos, se distinguirá la parte del valor de enajenación que corresponda a cada componente del mismo.?.

El artículo 35 establece lo siguiente:

?1. El valor de adquisición estará formado por la suma de:

a) El importe real por el que dicha adquisición se hubiere efectuado.

b) El coste de las inversiones y mejoras efectuadas en los bienes adquiridos y los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por el adquirente.

En las condiciones que reglamentariamente se determinen, este valor se minorará en el importe de las amortizaciones.

2. El valor de transmisión será el importe real por el que la enajenación se hubiese efectuado. De este valor se deducirán los gastos y tributos a que se refiere el párrafo b) del apartado 1 en cuanto resulten satisfechos por el transmitente.

Por importe real del valor de enajenación se tomará el efectivamente satisfecho, siempre que no resulte inferior al normal de mercado, en cuyo caso prevalecerá éste.?

Y el artículo 36:

?Cuando la adquisición o la transmisión hubiera sido a título lucrativo se aplicarán las reglas del artículo anterior, tomando por importe real de los valores respectivos aquéllos que resulten de la aplicación de las normas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, sin que puedan exceder del valor de mercado.

(...)?.

Dado que no se especifica en el escrito de consulta si la adquisición de la vivienda por parte de los cónyuges fue a título oneroso o lucrativo, en cuanto a la transmisión del inmueble se refiere, el importe de esta ganancia o pérdida patrimonial será la diferencia entre los respectivos valores de transmisión y de adquisición, determinados en la forma prevista en los artículos 35 o 36 de la LIRPF, dependiendo del caso en cuestión.

No obstante lo anterior, en todo caso, dado que aunque la adquisición de la vivienda haya sido a título lucrativo para el cálculo de la ganancia patrimonial se aplican las reglas del apartado 1 del artículo 35 de la Ley del Impuesto, en dicho artículo se establece que respecto del valor de adquisición, en las condiciones que reglamentariamente se determinen, éste se minorará en el importe de las amortizaciones.

Además, el artículo 40 del Reglamento del Impuesto determina en cuanto a la determinación del valor de adquisición para el cálculo de la ganancia o pérdida patrimonial correspondiente:

?1. El valor de adquisición de los elementos patrimoniales transmitidos se minorará en el importe de las amortizaciones fiscalmente deducibles, computándose en todo caso la amortización mínima, con independencia de la efectiva consideración de ésta como gasto.

A estos efectos, se considerará como amortización mínima la resultante del período máximo de amortización o el porcentaje fijo que corresponda, según cada caso.

2. Tratándose de la transmisión de elementos patrimoniales afectos a actividades económicas, se considerará como valor de adquisición el valor contable, teniendo en cuenta las amortizaciones que hubieran sido fiscalmente deducibles, sin perjuicio de la amortización mínima a que se refiere el apartado anterior. Cuando los elementos patrimoniales hubieran sido afectados a la actividad después de su adquisición y con anterioridad al 1 de enero de 1999, se tomará como fecha de adquisición la que corresponda a la afectación.?.

De acuerdo con este precepto, deberá tenerse en cuenta la amortización mínima, con independencia de la efectiva consideración de esta amortización mínima como gasto, aclarando el precepto que se considerará como amortización mínima la resultante del período máximo de amortización que corresponda o el porcentaje fijo que corresponda, según cada caso.

Por tanto, en relación con el cómputo de las amortizaciones, en el caso de transmisión de inmuebles que hubieran estado arrendados, se computará la amortización mínima, con independencia de su efectiva consideración como gasto. La amortización mínima será el resultado de aplicar el porcentaje fijo establecido ?de acuerdo con la normativa del Impuesto que esté vigente en cada uno de los períodos impositivos en que el inmueble haya estado alquilado?, para la determinación del rendimiento neto del capital inmobiliario correspondiente al inmueble arrendado.

El porcentaje fijo que proceda, se aplicará en función del número de días en que la vivienda hubiera estado arrendada en cada período impositivo y en función, únicamente, del porcentaje de titularidad del pleno dominio que cada uno de los miembros del matrimonio ostente sobre la vivienda en cada uno de los periodos impositivos en que hubiera estado arrendada.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.