Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V1432-14 de 30 de Mayo de 2014

Normativa

Ley 37/1992 art. 20-Uno-18º-h)

Cuestión

Límites a la exención en la gestión integral de tarjetas de crédito.

Descripción

Se solicita aclaración a la consulta V1098-13 en relación con la exención de servicios de gestión integral de tarjetas de pago.

Contestación

1.- La consulta V1098-13, de 4 de abril, resolvió la posible exención a la prestación por una sociedad de servicios de gestión de una plataforma de medios de pago. Las funciones que la entidad realizaba, en relación con dicha plataforma, diferían en función de dos supuestos diferentes:

i) En el primero de ellos, la entidad consultante actuaba como entidad financiera prestando un servicio integral de pago electrónico, que abarcaba todo el procesamiento electrónico, informático y telemático necesario para la gestión de las tarjetas bancarias.

ii) En el segundo supuesto, las entidades bancarias emitían y comercializan las tarjetas de pago, y la entidad consultante prestaba un servicio administrativo relativo al alta en el servicio, recepción y validación de ficheros, producción de informes y recepción de información.

Las conclusiones de dicha contestación para los dos supuestos planteados fueron las siguientes:

"En el caso planteado en la consulta, lo que corresponde determinar es si el servicio prestado únicamente comprende aspectos técnicos o si se extiende a los elementos específicos y esenciales de las órdenes de pago.

En relación con el primer supuesto planteado, según se informa en el texto de la consulta, el sistema establecido por la entidad consultante tiene por objeto la gestión integral de los medios de pago incluyendo la operativa de liquidación de pagos del negocio de su sociedad cliente. Si dicha operativa comprende la ejecución de pagos entre distintos operadores, tal servicio quedará sujeto y exento del Impuesto en la medida en que dicho servicio cumple las funciones específicas y esenciales del servicio financiero exento de transferencias y órdenes de pago.

Por el contrario, si tal operativa de liquidación se limita a prestar un servicio de verificación de pagos y generación de extractos, dicho servicio se encontrará sujeto y no exento en la medida en que en el mismo predomina un componente administrativo de gestión, ajeno a las características esenciales del servicio de transferencias de créditos.

Los servicios de suministro de información, generación de extractos de la operativa o campañas específicas son operaciones de back-office, las cuales, según reiterada doctrina de este Centro Directivo, quedan sujetas y no exentas del Impuesto, pues no van más allá del mero tratamiento de datos. No se trata de servicios que cumplen las funciones específicas y esenciales de un servicio financiero, en este caso las transferencias de créditos. Por esta razón, los servicios descritos anteriormente no se encuentran incluidos dentro del ámbito de la exención de los servicios financieros recogida en el artículo 20.Uno.18º de la Ley 37/1992, por lo que la prestación de estos servicios implicará la consiguiente repercusión del impuesto.

Los criterios expuestos en el párrafo anterior también deben considerarse extendibles a los servicios de gestión del fraude, riesgo de gestión, prevención del blanqueo de capitales, auditoría de operaciones, y asesoramiento legal, pues los mismos comparten un componente de mero tratamiento de datos que no alcanzan a cumplir con las características específicas y esenciales del servicio financiero de transferencias y órdenes de pago.

En este sentido recordar el apartado 64 de la ya citada sentencia SDC en dónde se señala que la facturación es irrelevante para aplicar la exención objeto de examen, siempre que los actos necesarios para efectuar la operación exenta puedan identificarse en relación con los demás servicios.

Destacar que estos criterios ya fueron reproducidos por este Centro directivo recientemente en la consulta V0097-12, de 20 de enero.

En relación con el segundo supuesto planteado, los servicios prestados por la consultante se limitan a la asistencia administrativa en la gestión de medios de pago, de modo que a la sociedad le corresponde el proceso de alta o modificación de tarjetas, la recepción y validación de ficheros, la producción de informes y gestión de impagados. Dichos servicios quedan sujetos y no exentos del Impuesto pues no cumplen las funciones específicas y esenciales de un servicio financiero, en este caso la transferencia de créditos. ".

Se cuestiona si en el primer supuesto aludido, servicio integral de pago electrónico, la exención se extiende a toda la gestión incluyendo los servicios de call center o si por el contrario los mismos, como servicio independiente deben tributar en el Impuesto.

En cuanto a la operativa descrita, resulta la existencia de un establecimiento financiero de crédito que tiene por objeto explotar y gestionar servicios relacionados con medios de pago electrónicos, especialmente tarjetas de crédito asociadas a programas de fidelización, para lo que necesita disponer de una plataforma electrónica de gestión de medios de pago, servicio que será prestado por la entidad consultante.

En relación con la posibilidad de prestar servicios financieros por terceros ajenos a las entidades financieras se ha pronunciado el Tribunal de Justicia en diversas sentencias, por todas destacar el Asunto 350/10, Nordea Pankki, en dónde se dispuso:
"27 Por lo tanto, nada se opone a que servicios encomendados a operadores externos a las entidades financieras, que por lo tanto no tienen una relación directa con los clientes de dichas entidades, estén exentos del IVA (véase, en este sentido, la sentencia SDC, antes citada, apartado 59), siempre que tales servicios formen un conjunto diferenciado, considerado globalmente, que tenga por efecto cumplir las funciones específicas y esenciales de las operaciones financieras contempladas en el artículo 13, parte B, letra d), números 3 y 5, de la Sexta Directiva. "
Lo que se pretende aclarar en esta contestación es si los servicios financieros prestados por un tercero, como es el consultante, constituyen una operación única o si por el contrario son prestaciones distintas. En este último supuesto interesaría conocer si los servicios de call center son accesorios a la operación principal de gestión de medios de pagos.

El Tribunal de Justicia de la Unión Europea, en su sentencia AXA UK, Asunto C-175/09, resolvió sobre la procedencia de la exención en un supuesto de recaudación de pagos por una entidad tercera, disponiendo, en lo que aquí interesa, lo siguiente:

"20 Dado que dicho servicio engloba distintos actos, debe determinarse, en primer lugar, si ,desde el punto de vista del IVA, en particular, para la interpretación de la disposición a que se refieren las cuestiones planteadas, Denplan efectúa para sus clientes varias prestaciones distintas e independientes que deban ser apreciadas por separado o una operación compleja única compuesta de varios elementos (véanse, en este sentido, en particular, las sentencias de 27 de octubre de 2005, Levob Verzekeringen y OV Bank, C 41/04, Rec. p. I 9433, apartados 18 y 20; de 21 de febrero de 2008, Part Service, C 425/06, Rec. p. I 897, apartados 48 y 49, y de 19 de noviembre de 2009, Don Bosco Onroerend Goed, C 461/08, Rec. p. I 11079, apartado 34).
21      En efecto, en determinadas circunstancias, varias prestaciones formalmente distintas, que podrían realizarse aisladamente dando lugar, separadamente, a gravamen o a exención, deben considerarse como una operación única cuando no son independientes. Así ocurre cuando dos o varios elementos o actos que el sujeto pasivo realiza para el cliente se encuentran tan estrechamente ligados que objetivamente forman una sola operación económica indisociable cuyo desglose resultaría artificial (véanse, en este sentido, las sentencias Part Service, antes citada, apartados 51 y 53; de 11 de junio de 2009, RLRE Tellmer Property, C 572/07, Rec. p. I 4983, apartados 18 y 19; y Don Bosco Onroerend Goed, antes citada, apartados 36 y 37).
22      Como se desprende de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia, cuando una operación está constituida por un conjunto de elementos y de actos, procede tomar en consideración todas las circunstancias en las que se desarrolla la operación en cuestión para determinar si se trata de dos o más operaciones distintas o de una operación única (véanse, en este sentido, en particular, las sentencias Levob Verzekeringen y OV Bank, antes citada, apartado 19; de 29 de marzo de 2007, Aktiebolaget NN, C 111/05, Rec. p. I 2697, apartado 21; y Don Bosco Onroerend Goed, antes citada, apartado 38).
23      Por lo que respecta a operaciones como aquellas a las que se refiere la resolución de remisión, debe señalarse que los actos realizados por Denplan, examinados a efectos del IVA, están inseparablemente ligados. Estos actos tienen por objeto económico la transferencia del importe debido cada mes por el paciente al dentista. La transferencia de la suma debida a la cuenta bancaria del prestador de servicios sólo es útil para el cliente de este si dicha suma, minorada por la remuneración del prestador de servicios, es pagada posteriormente al cliente y si el prestador de servicios rinde cuenta a este de los importes recibidos. En consecuencia, debe considerarse que el servicio controvertido en el asunto principal, en unas circunstancias como las descritas por el tribunal remitente, constituye una única operación a efectos del IVA. "
En consecuencia con lo anterior, las operaciones de gestión integral de medios pagos llevadas por la entidad consultante y que incluyen, según el escrito de consulta, desde los procedimientos de ejecución de pagos y liquidación, hasta el desarrollo y mantenimiento de programas informáticos constituyen una operación única a efectos del Impuesto.

En la contestación V1098-13 se concluyó que estos servicios de gestión integral de medios de pago constituían un conjunto diferenciado en la medida en que los mismos incluían la realización del pago y, por tanto, implicaban cambios en la situación jurídica y financiera de las partes. De acuerdo con lo anterior, tales servicios se consideraron sujetos y exentos del Impuesto.

No obstante la anterior conclusión, se debe aclarar si la exención se extiende a otros servicios relacionados con la gestión integral del pago, como son, entre otros, los servicios de call center.

R>En primer lugar, cabría plantearse si dicho servicio de call center o atención al cliente puede formar parte de ese conjunto diferenciado que tiene por objeto cumplir las funciones específicas y esenciales de un servicio financiero exento.

En este caso la respuesta debe ser negativa puesto que la función de dicho servicio tiene un componente puramente administrativo o material que no participa de la naturaleza financiera del servicio exento y que, en ningún caso, supone cambios en la situación jurídica y financiera de las partes.

En segundo lugar, procede analizar si la prestación de tales servicios, que supone aproximadamente el 35% del importe facturado, tiene la consideración de operación accesoria a la prestación del servicio de gestión integral del pago.

Por lo que se refiere a dicha cuestión, debe tenerse en cuenta, nuevamente, la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea que, en su sentencia de 22 de octubre de 1998, Madgett y Baldwin, asuntos acumulados C-308/96 y Convenio Colectivo de Empresa de ORGANISMO AUTONOMO DE FIESTAS, TURISMO Y ACTIVIDADES RECREATIVAS/97, establece que una prestación debe ser considerada accesoria de una prestación principal cuando no constituye para la clientela un fin en sí, sino el medio de disfrutar en las mejores condiciones del servicio principal del prestador.

Respecto de las actividades accesorias que se presten al destinatario del servicio principal, debe atenderse también a lo señalado por el Tribunal en su sentencia de 25 de febrero de 1999 en el asunto C-349/96, en la que el dicho Tribunal se planteó cuáles deben ser "los criterios para decidir, en materia del Impuesto sobre el Valor Añadido, si una operación que está compuesta por varios elementos debe ser considerada como una prestación única o como dos o más prestaciones diferentes que deben ser apreciadas separadamente".

Señala el Tribunal en dicha sentencia lo siguiente:

"27. Con carácter preliminar, es preciso recordar que la cuestión relativa a la extensión de una operación tiene una importancia particular desde el punto de vista del IVA, tanto para determinar el lugar de las prestaciones de servicios como para aplicar el tipo impositivo o, como en el presente asunto, para aplicar las disposiciones relativas a la exención previstas por la Sexta Directiva. Además, hay que señalar que, debido a la diversidad de transacciones comerciales, es imposible dar una respuesta exhaustiva sobre la manera de abordar correctamente el problema en todos los casos.

28. Sin embargo, como declaró el Tribunal de Justicia en la sentencia de 2 de mayo de 1996, Faaborg-Gelting Linien (C-231/94, Rec. p. I-2395), apartados 12 a 14, acerca de la calificación de la explotación de un restaurante, cuando la operación controvertida está constituida por un conjunto de elementos y de actos, primeramente procede tomar en consideración todas las circunstancias en las que se desarrolle la operación de que se trate.

29. A este respecto, teniendo en cuenta la doble circunstancia de que, por una parte, del apartado 1 del artículo 2 de la Sexta Directiva se deduce que cada prestación de servicio normalmente debe ser considerada como distinta e independiente y que, por otra, la prestación constituida por un único servicio desde el punto de vista económico, no debe ser desglosada artificialmente para no alterar la funcionalidad del sistema del IVA, es importante buscar los elementos característicos de la operación controvertida para determinar si el sujeto pasivo realiza para el consumidor, considerado como un consumidor medio, varias prestaciones principales distintas o una prestación única.

30. Hay que señalar que se trata de una prestación única, en particular, en el caso de autos, en el que ha de considerarse que uno o varios elementos constituyen la prestación principal, mientras que, a la inversa, uno o varios elementos deben ser considerados como una o varias prestaciones accesorias que comparten el trato fiscal que la prestación principal. Una prestación debe ser considerada accesoria de una prestación principal cuando no constituye para la clientela un fin en sí, sino el medio de disfrutar en las mejores condiciones del servicio principal del prestador (sentencia de 22 de octubre de 1998, Madgett y Baldwin, asuntos acumulados C-308/96 y Convenio Colectivo de Empresa de ORGANISMO AUTONOMO DE FIESTAS, TURISMO Y ACTIVIDADES RECREATIVAS/97, Rec. p. I-0000, apartado 24).

31. En estas circunstancias, el hecho de que se facture un precio único no tiene importancia decisiva. Es cierto que cuando un prestador proporciona a sus clientes una prestación de servicio compuesta por varios elementos contra el pago de un precio único, éste puede abogar en favor de la existencia de una prestación única. Sin embargo, pese al precio único, si de las circunstancias descritas en los apartados 7 a 10 de la presente sentencia se desprende que los clientes entienden comprar dos prestaciones distintas, a saber, una prestación de seguro y una prestación de servicio de registro de tarjetas, entonces sería preciso aislar la parte del precio único relativa a la prestación de seguro, que, en todo caso, quedaría exenta. Para ello, debe seguirse el método de cálculo o de apreciación más sencillo posible (véase, en este sentido, la sentencia Madgett y Baldwin, antes citada, apartados 45 y 46).".

Por tanto, en el supuesto de que exista una operación que tenga carácter accesorio respecto de otra que tenga carácter principal, realizadas ambas (operación accesoria y operación principal) para un mismo destinatario, la prestación que tenga carácter accesorio no tributará de manera autónoma e independiente por el Impuesto sobre el Valor Añadido, sino que seguirá el régimen de tributación por dicho Impuesto que corresponda a la operación principal de la que dependa.

Con arreglo a los indicados criterios y de la naturaleza propia de cada prestación desarrollada por la consultante, puede concluirse que cada servicio tiene para su destinatario una finalidad en sí mismo por lo que no puede calificarse como accesorio del servicio principal de ejecución de pagos y, por tanto, el servicio de call center tendrá su propio régimen de tributación.

En términos similares se ha manifestado con anterioridad este Centro Directivo en su contestación vinculante V0843/11, de 31 de marzo.

2.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.