Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V1433-20 de 14 de Mayo de 2020

Ley 37/1992 arts. 4, 5, 11, 21, 64, 69, 83 y 164

Tributación en el Impuesto sobre el Valor Añadido de las operaciones anteriores, y si las facturas recibidas son correctas y, en su caso, rectificación de dichas facturas.

La consultante es una sociedad mercantil con sede en el territorio de aplicación del impuesto, que opera como transitaria del transporte en operaciones de comercio exterior y recibe facturas de una naviera danesa por los siguientes conceptos:

- Por el recargo de demora causada en un puerto situado en el territorio de aplicación del impuesto y relacionado con la importación de determinados bienes. En la factura el proveedor no repercute el Impuesto sobre el Valor Añadido, pues entiende que no procede en virtud del artículo 44 de la Directiva relativa al sistema común del impuesto.

- Por el transporte de una mercancía desde un país tercero hasta dicho puerto. Tampoco se repercute el impuesto por entender que es la consultante el sujeto pasivo del impuesto y expresa en factura que no procede informar de esta operación en la declaración recapitulativa de operaciones intracomunitarias.

- Por el transporte de una mercancía desde dicho puerto hacia otro puerto situado en un país tercero. En la factura el proveedor no repercute el impuesto pues entiende que es la consultante a la que corresponde la condición de sujeto pasivo, por inversión. Adicionalmente, expresa en factura que no corresponde ser incluida la operación en la declaración recapitulativa de operaciones intracomunitarias.

En todas las facturas el proveedor se identifica con los datos de una sociedad mercantil española, filial de la naviera danesa, que actúa en calidad de 'agente general de contratación', aunque incluyendo el Número de Identificación Fiscal a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido (NIF-IVA) asignado a la entidad danesa por la administración tributaria danesa.

1.- De acuerdo con el artículo 4.Uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del impuesto sobre el valor añadido (BOE del 29 de diciembre) estarán sujetas al impuesto “las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.

Por su parte, el artículo 5 de la Ley 37/1992 señala que:

“Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:

a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.

No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.

b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.

(…).”.

Define el artículo 5, en su apartado dos, de la Ley del impuesto las actividades empresariales o profesionales como “las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.

(…)”.

Adicionalmente, el artículo 11 de la Ley 37/1992 define el hecho imponible prestación de servicios como “toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes.”.

De acuerdo con lo anterior, debe indicarse que tanto la consultante como la entidad transportista tienen, a los efectos del impuesto, la condición de empresario o profesional.

Las operaciones de transporte efectuadas por el proveedor a favor de la consultante deben ser calificadas como prestaciones de servicios que estarán sujetas al impuesto cuando se entiendan realizadas en el territorio de aplicación del impuesto.

2.- De acuerdo con el escrito de la consulta, la consultante, que interviene como transitara en el transporte internacional de bienes, contrata el transporte y los servicios accesorios al mismo con una entidad naviera.

Debe en primer lugar indicarse que en el marco del transporte marítimo internacional el importe final de la contraprestación puede verse influido por circunstancias varias e inherentes a este tipo de transporte y que pueden dar lugar a la exigibilidad de ciertos recargos por parte de la entidad naviera como, por ejemplo, el recargo por demora en las operaciones de importación, exigible en función del número de días que transcurren desde que los contenedores utilizados para el transporte de los bienes llegan al puerto de destino hasta el momento en que estos son objeto de descarga del buque o, según las condiciones comerciales aplicables, hasta que dichos contenedores vuelven a estar a disposición de la entidad naviera propietaria de los mismos.

A este respecto, de acuerdo con el artículo 78 de la Ley 37/1992:

“Uno. La base imponible del impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas.

Dos. En particular, se incluyen en el concepto de contraprestación:

1.º Los gastos de comisiones, portes y transporte, seguros, primas por prestaciones anticipadas y cualquier otro crédito efectivo a favor de quien realice la entrega o preste el servicio, derivado de la prestación principal o de las accesorias a la misma.

(…)

5.º Las percepciones retenidas con arreglo a derecho por el obligado a efectuar la prestación en los casos de resolución de las operaciones sujetas al impuesto.

6.º El importe de los envases y embalajes, incluso los susceptibles de devolución, cargado a los destinatarios de la operación, cualquiera que sea el concepto por el que dicho importe se perciba.

(…).”.

Así, los recargos, como los exigidos por la naviera como consecuencia del exceso de días en la utilización de los contenedores en los que se transporta la mercancía objeto del contrato, deben formar parte de la base imponible del servicio de transporte prestado por la naviera a la consultante.

El artículo 6 del Reglamento de facturación aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre (BOE del 1 de diciembre), establece, en la letra f), que uno de los contenidos obligatorios de las facturas que documentan las operaciones es la “descripción de las operaciones, consignándose todos los datos necesarios para la determinación de la base imponible del Impuesto, tal y como ésta se define por los artículos 78 y 79 de la Ley del Impuesto, correspondiente a aquéllas y su importe, incluyendo el precio unitario sin Impuesto de dichas operaciones, así como cualquier descuento o rebaja que no esté incluido en dicho precio unitario.”.

3.- Las reglas que determinan el lugar de realización de las prestaciones de servicio son objeto de regulación en los artículos 69, 70 y 72 de la Ley 37/1992, estableciendo el primero de ellos que:

“Uno. Las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado siguiente de este artículo y en los artículos 70 y 72 de esta Ley, en los siguientes casos:

1.º Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual, con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste.

(…).”.

De acuerdo con lo anterior y teniendo en cuenta que la consultante, destinataria de los servicios de transporte marítimo tiene la sede de actividad económica en el territorio de aplicación del impuesto, los servicios de transporte y demás accesorios al mismo, estarán sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido.

4.- En cuanto a los servicios de transportes y demás accesorios a los mismos recibidos por la consultante con ocasión de la introducción de bienes en el territorio de aplicación del impuesto, debe señalarse que el artículo 18 de la Ley 37/1992 establece que:

“Uno. Tendrá la consideración de importación de bienes:

Primero. La entrada en el interior del país de un bien que no cumpla las condiciones previstas en los artículos 9 y 10 del Tratado constitutivo de la Comunidad Económica Europea o, si se trata de un bien comprendido en el ámbito de aplicación del Tratado constitutivo de la Comunidad Europea del Carbón y del Acero, que no esté en libre práctica.

(…).”.

En las importaciones, la base imponible sobre la que debe calcularse el impuesto debe calcularse conforme a las reglas contenidas en el artículo 83 de la Ley 37/1992, que establece que:

“Uno. Regla general.

En las importaciones de bienes, la base imponible resultará de adicionar al valor de aduana los conceptos siguientes en cuanto no estén comprendidos en el mismo:

a) Los impuestos, derechos, exacciones y demás gravámenes que se devenguen fuera del territorio de aplicación del impuesto, así como los que se devenguen con motivo de la importación, con excepción del Impuesto sobre el Valor Añadido.

b) Los gastos accesorios, como las comisiones y los gastos de embalaje, transporte y seguro que se produzcan hasta el primer lugar de destino de los bienes en el interior de la Comunidad.

Se entenderá por 'primer lugar de destino' el que figure en la carta de porte o en cualquier otro documento que ampare la entrada de los bienes en el interior de la Comunidad. De no existir esta indicación, se considerará que el primer lugar de destino es aquél en que se produzca la primera desagregación de los bienes en el interior de la Comunidad.

(…).”.

Por otra parte, de acuerdo con el artículo 64 de la Ley 37/1992:

“Estarán exentas del impuesto las prestaciones de servicios, distintas de las declaradas exentas en el artículo 20 de esta Ley, cuya contraprestación esté incluida en la base imponible de las importaciones de bienes a que se refieran, de acuerdo con lo establecido en el artículo 83 de esta Ley.”.

De acuerdo con lo anterior, las prestaciones de servicios de transporte, y servicios accesorios al mismo, efectuadas por la entidad naviera a favor de la consultante que se hubieran efectuado con anterioridad a la llegada de los bienes al primer punto, dentro del territorio de aplicación del impuesto, en el que se produzca la desagregación de la mercancía, estarán sujetos al impuesto, aunque exentos, siempre y cuando el importe de dichos servicios se incluya efectivamente en la base imponible del hecho imponible importación.

Adicionalmente, el artículo 19 del Reglamento del Impuesto sobe el Valor Añadido aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE del 31 de diciembre), establece que:

“La exención de los servicios relacionados con las importaciones a que se refiere el artículo 64 de la Ley del Impuesto, se justificará con cualquier medio de prueba admitido en Derecho.

En particular, dicha justificación podrá realizarse por medio de la aportación de una copia del ejemplar del DUA de importación con el código seguro de verificación y la documentación que justifique que el valor del servicio ha sido incluido en la base imponible declarada en aquél.

Los documentos a que se refiere este artículo deberán ser remitidos, cuando proceda, al prestador del servicio, en el plazo de los tres meses siguientes a la realización del mismo. En otro caso, el prestador del servicio deberá liquidar y repercutir el Impuesto que corresponda.”.

En conclusión, el servicio de transporte recibido por la consultante, que abarca también los posibles recargos por demora facturados por la naviera como se ha indicado anteriormente, estará sujeto y exento del impuesto cuando concurran las circunstancias previstas en los artículos 64 y 19 de la Ley y Reglamento del impuesto, respectivamente.

5.- Sin perjuicio de la aplicación de la exención anterior a dichas operaciones, debe indicarse que las menciones indicadas en algunas de las facturas que documentan los servicios de transporte relacionados con las importaciones de bienes pudieran ser incorrectas.

En efecto, la eventual exención aplicable a dichos servicios de transporte no es debida a la aplicación del artículo 44 de la Directiva del impuesto, traspuesto en el artículo 69.uno.1º de la Ley antes reproducido, sino por la aplicación, en su caso, de la exención contenida en el referido artículo 64 de la Ley del impuesto, que es el precepto que traspone el artículo 144 de la Directiva 2006/112/CE, del Consejo, de 28 de noviembre, relativa al sistema común del impuesto, que señala que:

“Los Estados miembros eximirán las prestaciones de servicios que se refieran a la importación de bienes y cuyo valor esté incluido en la base imponible de conformidad con la letra b) del apartado 1 del artículo 86.”.

En segundo lugar, las facturas en las que se indica que el sujeto pasivo es el destinatario, por inversión según el artículo 196 de la Directiva del impuesto, tampoco son correctas.

De acuerdo con el artículo 196 de la Directiva del impuesto “serán deudores del IVA los sujetos pasivos o las personas jurídicas que no tengan la condición de sujeto pasivo identificados a efectos del IVA y sean destinatarios de los servicios a que se refiere el artículo 44, cuando el servicio sea prestado por un sujeto pasivo que no esté establecido en el territorio de ese Estado miembro.”.

Dicho precepto ha sido traspuesto en el artículo 84.Uno de la Ley 37/1992 que establece que:

“Uno. Serán sujetos pasivos del Impuesto:

1.º Las personas físicas o jurídicas que tengan la condición de empresarios o profesionales y realicen las entregas de bienes o presten los servicios sujetos al Impuesto, salvo lo dispuesto en los números siguientes.

2.º Los empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas al Impuesto en los supuestos que se indican a continuación:

a) Cuando las mismas se efectúen por personas o entidades no establecidas en el territorio de aplicación del Impuesto.

(…).”.

De acuerdo con lo anterior, sólo corresponderá a la consultante la condición de sujeto pasivo del impuesto en las prestaciones de servicio de transporte de las que es destinataria si el proveedor del servicio, la naviera, no está establecida en el territorio de aplicación del impuesto.

A este respecto, de acuerdo con el apartado dos del mismo precepto:

“Dos. A los efectos de lo dispuesto en este artículo, se considerarán establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto los sujetos pasivos que tengan en el mismo la sede de su actividad económica, su domicilio fiscal o un establecimiento permanente que intervenga en la realización de las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas al Impuesto.

Se entenderá que dicho establecimiento permanente interviene en la realización de entregas de bienes o prestaciones de servicios cuando ordene sus factores de producción materiales y humanos o uno de ellos con la finalidad de realizar cada una de ellas.”.

El concepto de establecimiento permanente se regula en el artículo 69, apartado tres, de la Ley 37/1992 que establece que, a efectos de este Impuesto, “se considerará establecimiento permanente cualquier lugar fijo de negocios donde los empresarios o profesionales realicen actividades económicas.

En particular, tendrán esta consideración:

a) La sede de dirección, sucursales, oficinas, fábricas, talleres, instalaciones, tiendas y, en general, las agencias o representaciones autorizadas para contratar en nombre y por cuenta del sujeto pasivo.

(…).”.

Este precepto debe interpretarse a la luz de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, en particular de las sentencias de 4 de julio de 1985, asunto 168/84, Gunter Berkhol, de 2 de mayo de 1996, asunto C-231/94, Faaborg-Gelting, de 17 de julio de 1997, asunto C-190/95, ARO Léase BV , de 20 de febrero de 1997, asunto C-260/95, DFDS A/S y de 28 de junio de 2007, asunto C-73/06, Planzer Luxembourg y de 16 de octubre de 2014, asunto C-605/12, Welmory.

De conformidad con esta jurisprudencia, para que exista establecimiento permanente es necesario que el mismo se caracterice por una estructura adecuada en términos de medios humanos y técnicos, propios o subcontratados, con un grado suficiente de permanencia.

Este mismo criterio ha sido consagrado por el Reglamento de Ejecución (UE) nº 282/2011, del Consejo, de 15 de marzo de 2011, por el que se establecen disposiciones de aplicación de la Directiva 2006/112/CE relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido (DOUE de 23 de marzo) en su artículo el artículo 11, que define el establecimiento permanente como “cualquier establecimiento, distinto de la sede de la actividad económica contemplada en el artículo 10 del presente Reglamento, que se caracterice por un grado suficiente de permanencia y una estructura adecuada en términos de medios humanos y técnicos que le permitan recibir y utilizar los servicios que se presten para las necesidades propias de dicho establecimiento.

2.  A efectos de la aplicación de los artículos indicados a continuación, se entenderá por «establecimiento permanente» cualquier establecimiento, distinto de la sede de la actividad económica contemplada en el artículo 10 del presente Reglamento, que se caracterice por un grado suficiente de permanencia y una estructura adecuada en términos de medios humanos y técnicos que le permitan prestar los servicios que suministre:

(…)

d) el artículo 192 bis de la Directiva 2006/112/CE.”.

Por su parte, en el artículo 53 del Reglamento mencionado, se establece:

“1. Para la aplicación del artículo 192 bis de la Directiva 2006/112/CE solo se tomará en consideración el establecimiento permanente que tenga el sujeto pasivo cuando se caracterice por un grado suficiente de permanencia y una estructura adecuada en términos de medios humanos y técnicos que le permitan realizar la entrega de bienes o la prestación de servicios en la que intervenga.

2. Cuando un sujeto pasivo tenga un establecimiento permanente en el territorio del Estado miembro en que se adeude el IVA, se considerará que dicho establecimiento no interviene en la entrega de bienes o prestación de servicios en el sentido del artículo 192 bis, letra b), de la Directiva 2006/112/CE, a menos que el sujeto pasivo utilice los medios técnicos y humanos de dicho establecimiento permanente para operaciones inherentes a la realización de la entrega imponible de esos bienes o la prestación imponible de esos servicios en dicho Estado miembro, ya sea antes o durante esa entrega o prestación.

Cuando los medios del establecimiento permanente se utilicen exclusivamente para llevar a cabo tareas administrativas auxiliares, tales como la contabilidad, la facturación y el cobro de créditos, no se considerará que dichos medios se hayan utilizado a los fines de una entrega de bienes o una prestación de servicios.

No obstante, en caso de que se expida una factura con el número de identificación a efectos del IVA asignado por el Estado miembro del establecimiento permanente, se considerará que este último ha intervenido en la entrega de bienes o la prestación de servicios efectuada en ese Estado miembro, salvo que existan pruebas que acrediten lo contrario.”.

Con independencia de lo anterior, es criterio de este Centro directivo que debe entenderse que una entidad dispone de un establecimiento permanente en dicho territorio cuando mantiene en el mismo agencias o representaciones autorizadas para contratar en nombre y por cuenta del sujeto pasivo, en los términos establecidos en el transcrito artículo 69.Tres.2º.a) de la Ley 37/1992.

Esto es, cuando el agente actúa en nombre propio pero por cuenta de la entidad no establecida, y estuviera autorizado para contratar en su nombre y por su cuenta, lo que podría otorgarle la condición de establecimiento permanente de la misma. No obstante, lo anterior debe entenderse referido, de acuerdo con la jurisprudencia comunitaria (véase la sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de fecha 17 de julio de 1997, en el asunto C-190/95), a aquellas agencias o representaciones que sean dependientes del sujeto pasivo y carezcan de autonomía respecto del mismo, bien por ser este último el titular de las mismas (como ocurre en el caso de las sucursales, oficinas, fábricas, talleres, instalaciones y tiendas mencionados en el mismo precepto), o bien porque, pese a tener personalidad jurídica distinta de la del sujeto pasivo, carezcan de independencia y de autonomía en la organización de su propia actividad como agentes o representantes por ser el sujeto pasivo en cuyo nombre actúa quien controla y decide la forma en que deben desarrollar tal actividad.

En este mismo sentido se ha manifestado el Tribunal Económico Administrativo Central, entre otras, en su resolución 00/2343/2005, de 23 de julio de 2008 así como este Centro Directivo, entre otras, en su contestación vinculante de 6 de septiembre de 2011, con número de referencia V1977-11.

De acuerdo con el escrito de la consulta en las facturas recibidas por la consultante se consignan determinados datos identificativos de una filial de la naviera danesa, con sede en el territorio de aplicación del impuesto y que tiene la condición, según la propia factura, de “agente general en España”.

De dicha información parece inferirse que la entidad danesa puede ser considerada como establecida respecto de los servicios de transporte de mercancías prestados a la consultante con intervención, como ocurre en el supuesto objeto de consulta, de un agente autorizado para contratar en nombre y por cuenta de la entidad danesa, la filial española.

En conclusión, respecto de los servicios prestados a la consultante objeto de la consulta, la condición de sujeto pasivo podría corresponder a la entidad danesa cuando disponga de un establecimiento permanente en los términos señalados. En particular cuando su filial esté autorizada para contratar en su nombre y por su cuenta, como así parece deducirse del escrito de consulta.

6. Por otra parte, si según los criterios anteriores la entidad danesa tiene la consideración de sujeto pasivo del impuesto quedará sometida a las obligaciones a las que hace referencia el artículo 164 de la Ley 37/1992 y deberá expedir y entregar factura por cada una de las operaciones de transporte que efectúe para la consultante, de acuerdo con el número 3º de dicho artículo.

Además, dicha factura debe expedirse siguiendo los requisitos de contenido previstos en el Reglamento de obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre (BOE de 1 de diciembre).

De esta forma, como ya se ha indicado, el artículo 6.1.d), párrafo primero del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, dispone que toda factura y sus copias contendrá el Número de Identificación Fiscal atribuido por la Administración tributaria española o, en su caso, por la de otro Estado miembro de la Unión Europea, con el que ha realizado la operación el obligado a expedir la factura.

En cuanto a qué Número de Identificación Fiscal debe ser consignado en la factura que se expida, debe recordarse lo señalado reiteradamente por este Centro directivo, entre otras, en la contestación vinculante a consulta de 1 de marzo de 2019 y número de referencia V0463-19, respecto de las operaciones efectuadas por una entidad con sede en un Estado miembro distinto del Reino de España y que opera en el territorio de aplicación del impuesto mediante un establecimiento permanente.

Se señala en dicha contestación vinculante que, si la entidad cuya sede de actividad se encuentra fuera del territorio de aplicación del Impuesto efectúa sus operaciones en dicho territorio “a través de su establecimiento permanente en el territorio de aplicación del impuesto español, por cuanto utiliza los medios materiales y humanos del establecimiento para la realización de sus operaciones, las facturas emitidas deberán consignar el NIF del establecimiento permanente.”.

Por último, debe tener en cuenta la consultante que, de acuerdo con el artículo 24 del Reglamento de facturación:

“Se considerarán de naturaleza tributaria, a efectos de la interposición de la correspondiente reclamación económico-administrativa, las controversias que puedan producirse en relación con la expedición, rectificación o remisión de facturas y demás documentos a que se refiere este Reglamento, cuando estén motivadas por hechos o cuestiones de derecho de dicha naturaleza.”.

7.- En el caso de los servicios de transporte prestados con ocasión de la exportación de los bienes transportados y que están sujetos al impuesto de acuerdo con el artículo 69. Uno.1º de la Ley 37/1992, antes reproducido, éstos podrán quedar exentos de conformidad con el artículo 21.5º de la Ley 37/1992 establece que:

“Estarán exentas del impuesto, en las condiciones y con los requisitos que se establezcan reglamentariamente, las siguientes operaciones:

(…)

5.º Las prestaciones de servicios, incluidas las de transporte y operaciones accesorias, distintas de las que gocen de exención conforme al artículo 20 de esta Ley, cuando estén directamente relacionadas con las exportaciones de bienes fuera del territorio de la Comunidad.

Se considerarán directamente relacionados con las mencionadas exportaciones los servicios respecto de los cuales concurran las siguientes condiciones:

a) Que se presten a quienes realicen dichas exportaciones, a los destinatarios de los bienes, a sus representantes aduaneros, o a los transitarios y consignatarios que actúen por cuenta de unos u otros.

b) Que se realicen a partir del momento en que los bienes se expidan directamente con destino a un punto situado fuera del territorio de la Comunidad o a un punto situado en zona portuaria, aeroportuaria o fronteriza para su inmediata expedición fuera de dicho territorio.

La condición a que se refiere la letra b) anterior no se exigirá en relación con los servicios de arrendamiento de medios de transporte, embalaje y acondicionamiento de la carga, reconocimiento de las mercancías por cuenta de los adquirentes y otros análogos cuya realización previa sea imprescindible para llevar a cabo el envío.”.

En desarrollo de lo anterior, el artículo 9 del Reglamento del impuesto establece que:

“5.º Servicios relacionados directamente con las exportaciones.

A) Se entenderán directamente relacionados con las exportaciones los servicios en los que concurran los siguientes requisitos:

a) Que se presten a quienes realicen las exportaciones o envíos de los bienes, a los adquirentes de los mismos, o a los intermediarios o representantes aduaneros que actúen por cuenta de unos u otros.

b) Que se lleven a cabo con ocasión de dichas exportaciones.

c) Que se realicen a partir del momento en que los bienes se expidan directamente con destino a un punto situado fuera de la Comunidad o bien a un punto situado en zona portuaria, aeroportuaria o fronteriza en que se efectúen las operaciones de agregación o consolidación de las cargas para su inmediato envío fuera de la Comunidad, aunque se realicen escalas intermedias en otros lugares.

La condición a que se refiere esta letra no se exigirá en relación con los servicios de arrendamiento de medios de transporte, embalaje y acondicionamiento de la carga, reconocimiento de las mercancías por cuenta de los adquirentes y otras análogas cuya realización previa sea imprescindible para llevar a cabo el envío.

B) Las exenciones comprendidas en este número quedarán condicionadas a la concurrencia de los requisitos que se indican a continuación:

a) La salida de los bienes de la Comunidad deberá realizarse en el plazo de los tres meses siguientes a la fecha de la prestación del servicio.

b) La salida de los bienes se justificará con cualquier medio de prueba admitido en Derecho.

c) Los documentos que justifiquen la salida deberán ser remitidos, en su caso, al prestador del servicio, dentro de los tres meses siguientes a la fecha de salida de los bienes.

C) Entre los servicios comprendidos en este número se incluirán los siguientes: transporte de los bienes; carga, descarga y conservación; custodia, almacenaje y embalaje; alquiler de los medios de transporte, contenedores y materiales de protección de las mercancías y otros análogos.

2. El incumplimiento de los requisitos establecidos en el apartado 1 determinará la obligación para el sujeto pasivo de liquidar y repercutir el Impuesto al destinatario de las operaciones realizadas.”.

Por tanto, los servicios de transporte de mercancías exportadas estarán exentos del impuesto cuando concurran los requisitos previstos en la Ley y Reglamento del impuesto, y se presten a favor de un transitario que actúa en nombre propio y por cuenta del exportador, como parece deducirse de la información facilitada por el consultante. En este sentido se ha manifestado este Centro directivo en anteriores contestaciones vinculantes, como la de 26 de junio de 2015, consulta V1595-15 y la de 15 de junio de 2017, consulta V1519-17.

También respecto de este servicio, son válidas las conclusiones del apartado anterior de esta consulta respecto de la condición del sujeto pasivo de la entidad danesa y respecto del número de identificación con el que deberá expedir la oportuna factura.

9.- En cuanto a las obligaciones de la consultante de presentar el modelo 349 de declaración recapitulativa de operaciones intracomunitarias, de acuerdo con el artículo 78 del Reglamento del impuesto:

“Los empresarios y profesionales deberán presentar una declaración recapitulativa de las entregas y adquisiciones intracomunitarias de bienes y de las prestaciones y adquisiciones intracomunitarias de servicios que realicen en la forma que se indica en el presente capítulo.”.

El artículo 79 del Reglamento del impuesto hace referencia al tipo de operaciones específicas que deben ser declaradas en dicho modelo:

“1. Estarán obligados a presentar la declaración recapitulativa los empresarios y profesionales, incluso cuando tengan dicha condición con arreglo a lo dispuesto en el apartado cuatro del artículo 5 de la Ley del Impuesto, que realicen cualquiera de las siguientes operaciones:

1.º Las entregas de bienes destinados a otro Estado miembro que se encuentren exentas en virtud de lo dispuesto en los apartados uno, dos, tres y cuatro del artículo 25 de la Ley del Impuesto.

(…)

4.º Las adquisiciones intracomunitarias de servicios.

A efectos de este Reglamento, se considerarán adquisiciones intracomunitarias de servicios las prestaciones de servicios sujetas y no exentas en el territorio de aplicación del Impuesto que sean prestadas por un empresario o profesional cuya sede de actividad económica o establecimiento permanente desde el que las preste o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, se encuentre en la Comunidad pero fuera del territorio de aplicación del Impuesto.

(...).”.

Por tanto, las adquisiciones de servicio de transporte efectuadas por la consultante a la entidad danesa, únicamente deberán ser objeto de declaración en el modelo 349 si, como se ha expuesto en el apartado anterior de esta contestación, puede entenderse que la entidad danesa no cuenta con un establecimiento permanente en el territorio de aplicación del impuesto.

10.- Por último, en relación con la rectificación de las factura emitidas se realizará mediante la expedición de una factura rectificativa de conformidad con lo establecido en el artículo 15 del Reglamento de facturación que establece que:

“1. Deberá expedirse una factura rectificativa en los casos en que la factura original no cumpla alguno de los requisitos que se establecen en los artículos 6 ó 7, sin perjuicio de lo establecido en el apartado 6 de este artículo.

2. Igualmente, será obligatoria la expedición de una factura rectificativa en los casos en que las cuotas impositivas repercutidas se hubiesen determinado incorrectamente o se hubieran producido las circunstancias que, según lo dispuesto en el artículo 80 de la Ley del Impuesto, dan lugar a la modificación de la base imponible.

(…)

3. La expedición de la factura rectificativa deberá efectuarse tan pronto como el obligado a expedirla tenga constancia de las circunstancias que, conforme a los apartados anteriores, obligan a su expedición, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años a partir del momento en que se devengó el Impuesto o, en su caso, se produjeron las circunstancias a que se refiere el artículo 80 de la Ley del Impuesto.

4. La rectificación se realizará mediante la emisión de una nueva factura en la que se haga constar los datos identificativos de la factura rectificada. Se podrá efectuar la rectificación de varias facturas en un único documento de rectificación, siempre que se identifiquen todas las facturas rectificadas. No obstante, cuando la modificación de la base imponible tenga su origen en la concesión de descuentos o bonificaciones por volumen de operaciones, así como en los demás casos en que así se autorice por el Departamento de Gestión Tributaria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, no será necesaria la identificación de las facturas, bastando la determinación del período a que se refieren.

El Departamento de Gestión Tributaria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria podrá autorizar otros procedimientos de rectificación de facturas, previa solicitud de los interesados, cuando quede justificado por las prácticas comerciales o administrativas del sector de actividad de que se trate.

5. La factura rectificativa deberá cumplir los requisitos que se establecen en los artículos 6 ó 7, según proceda.

Cuando lo que se expida sea una factura rectificativa, los datos a los que se refiere el artículo 6.1.f), g) y h) expresarán la rectificación efectuada. En particular, los datos que se regulan en los párrafos f) y h) del citado artículo 6.1 se podrán consignar, bien indicando directamente el importe de la rectificación, con independencia de su signo, bien tal y como queden tras la rectificación efectuada, señalando igualmente en este caso el importe de dicha rectificación.

(…).”.

11.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.