Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V1442-20 de 18 de Mayo de 2020

TIEMPO DE LECTURA:

  • Órgano: SG de Impuestos sobre la Renta de las Personas Físicas
  • Fecha: 18 de Mayo de 2020
  • Núm. Resolución: V1442-20

Normativa

LIRPF, 35/2006, Art. 7-p.

RIRPF, RD 439/2007, Arts. 6 y 9.A.3.b.

Cuestión

Si le resulta de aplicación la exención regulada en el artículo 7 p) de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

Si es de aplicación el artículo 9.A.3.b) del Reglamento del Impuesto.

Descripción

El consultante (profesor contratado laboral en una universidad pública española) indica que ha obtenido 'carta de invitación de una universidad mexicana (bajo la forma jurídica de fundación)' para realizar una estancia docente e investigadora como profesor visitante durante 4 meses. Para realizar dicha estancia, ha obtenido una licencia rectoral por parte de la universidad española, en la que se le autoriza la estancia, así como a recibir el 100% de su salario durante los primeros tres meses y el 80% a partir del cuarto mes.

Por otro lado, la universidad de México le abona una cantidad en concepto de estipendio, la cual no se sujeta a retención.

Contestación

1.- La presente contestación se formula partiendo de que el consultante es una persona física que tiene su residencia habitual en España según lo dispuesto en el artículo 9 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29 de noviembre), en adelante LIRPF, por lo que tiene la consideración de contribuyente del Impuesto en el período impositivo.

Partiendo de lo anterior, procede analizar si resulta de aplicación la exención contenida en el artículo 7 p) de la LIRPF, el cual establece que estarán exentos:

“p) Los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, con los siguientes requisitos:

1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero en las condiciones que reglamentariamente se establezcan. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, deberán cumplirse los requisitos previstos en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.

2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.

La exención se aplicará a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con el límite máximo de 60.100 euros anuales. Reglamentariamente podrá establecerse el procedimiento para calcular el importe diario exento.

Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el reglamento de este impuesto, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención.”.

Por su parte, el artículo 6 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo), en adelante RIRPF, dispone lo siguiente:

“1. Estarán exentos del Impuesto, de acuerdo con lo previsto en el artículo 7. p) de la Ley del Impuesto, los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, cuando concurran los siguientes requisitos:

1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, se entenderán que los trabajos se han realizado para la entidad no residente cuando de acuerdo con lo previsto en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades pueda considerarse que se ha prestado un servicio intragrupo a la entidad no residente porque el citado servicio produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria.

2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este Impuesto y no se trate de un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.

2. La exención tendrá un límite máximo de 60.100 euros anuales. Para el cálculo de la retribución correspondiente a los trabajos realizados en el extranjero, deberán tomarse en consideración los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado en el extranjero, así como las retribuciones específicas correspondientes a los servicios prestados en el extranjero.

Para el cálculo del importe de los rendimientos devengados cada día por los trabajos realizados en el extranjero, al margen de las retribuciones específicas correspondientes a los citados trabajos, se aplicará un criterio de reparto proporcional teniendo en cuenta el número total de días del año.

3. Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el artículo 9.A.3.b) de este Reglamento, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención.”.

Según ha señalado este Centro Directivo, la exención regulada en el artículo 7 p) de la LIRPF no resulta aplicable a todos los rendimientos del trabajo. La expresión “trabajos” que figura en el citado artículo 7 p) debe entenderse referida a los rendimientos del trabajo definidos en el artículo 17.1 de la LIRPF, es decir, los rendimientos del trabajo derivados de una relación laboral o estatutaria, así como a determinados supuestos contemplados en el artículo 17.2 de la LIRPF (como sería el caso de las relaciones laborales de carácter especial).

El artículo 17.1 de la LIRPF define los rendimientos íntegros del trabajo como “todas las contraprestaciones o utilidades, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que deriven, directa o indirectamente, del trabajo personal o de la relación laboral o estatutaria y no tengan el carácter de rendimientos de actividades económicas”.

A su vez, el apartado 2 del mismo artículo incorpora unos supuestos a los que otorga la consideración expresa de rendimientos del trabajo, entre los que incluye en su párrafo c) “los rendimientos derivados de impartir cursos, conferencias, coloquios, seminarios y similares”. No obstante, según el apartado 3 del artículo 17, cuando los rendimientos a que se refiere la letra c) del artículo 17.2 supongan la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios, se calificarán como rendimientos de actividades económicas.

Por su parte, el artículo 27.1 de la LIRPF recoge la siguiente definición de los rendimientos íntegros de actividades económicas: “(…) aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

En particular, tienen esta consideración los rendimientos de las actividades extractivas, de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras, y el ejercicio de profesiones liberales, artísticas y deportivas.”.

De los citados preceptos se desprende que las rentas derivadas de la impartición de cursos, conferencias, coloquios, seminarios y similares, tributarán como regla general como rendimientos del trabajo, y excepcionalmente, cuando impliquen la ordenación por cuenta propia de medios de producción o de recursos humanos, se calificarán como rendimientos de actividades económicas.

Este Centro Directivo viene interpretando que la consideración de estas rentas como rendimientos de actividades económicas dependerá de la existencia de dicha ordenación por cuenta propia de factores productivos, lo que habrá de determinarse en cada caso concreto, a la vista de las circunstancias concurrentes. Sin embargo, y con carácter general, cabe hablar de la existencia de ordenación por cuenta propia cuando el contribuyente intervenga como organizador de los cursos, conferencias o seminarios, ofreciéndolos al público y concertando, en su caso, con los profesores o conferenciantes su intervención en tales eventos, o cuando participe en los resultados prósperos o adversos que deriven de los mismos.

Igualmente, cabe entender que se obtienen rentas de actividades económicas cuando el contribuyente ya viniera ejerciendo actividades económicas y participe en la impartición de las clases o cursos en materias relacionadas directamente con el objeto de su actividad, de manera que pueda entenderse que se trata de un servicio más de los que se prestan a través de la ordenación por cuenta propia configuradora de la actividad económica que ya venía desarrollando.

En consecuencia, si las retribuciones que el consultante ha percibido de la universidad mexicana no derivan de una relación laboral o estatutaria establecida con la misma, en principio, constituirán rendimientos del trabajo del artículo 17.2 c) de la LIRPF, en cuanto derivan de su trabajo personal y no de una ordenación por cuenta propia de medios de producción y/o de recursos humanos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios, que exige la definición de los rendimientos de actividades económicas, y no les resultará aplicable la exención regulada en el artículo 7 p) de la LIRPF.

Asimismo, la norma exige, para aplicar la exención, que se trate de un rendimiento derivado de un trabajo realizado para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero.

Para entender que el trabajo se haya prestado de manera efectiva en el extranjero, se requiere tanto un desplazamiento del trabajador fuera del territorio español, como que el centro de trabajo se ubique, al menos de forma temporal, fuera de España.

Al mismo tiempo, es preciso que el trabajo se preste para una empresa o entidad no residente, o un establecimiento permanente radicado en el extranjero.

Respecto de si es necesario que los rendimientos del trabajo hayan tributado en el extranjero, debe señalarse que el precepto únicamente exige que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este Impuesto y no se trate de un país o territorio que haya sido calificado reglamentariamente como paraíso fiscal, no que sean gravados de manera efectiva en el mismo, considerándose cumplido este requisito en particular cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información, circunstancia que se cumple en el caso de México.

La Ley Orgánica 6/2001, de 21 de diciembre, de Universidades (BOE del día 24) dispone, en su artículo 40.4, que “las Universidades fomentarán la movilidad de su personal docente e investigador, con el fin de mejorar su formación y actividad investigadora, a través de la concesión de los oportunos permisos y licencias, en el marco de la legislación estatal y autonómica aplicable y de acuerdo con las previsiones estatutarias consignadas al efecto”.

El Real Decreto 898/1985, de 30 de abril, sobre régimen del profesorado universitario (BOE de 19 de junio), dispone lo siguiente:

“Artículo 8. Licencias a efectos de docencia e investigación.

1. Las Universidades podrán conceder licencias por estudios a sus profesores para realizar actividades docentes o investigadoras vinculadas a una Universidad, institución o centro, nacional o extranjero, de acuerdo con los requisitos y con la duración establecidos en sus Estatutos, en el marco de las disponibilidades presupuestarias.

2. Los profesores que al menos durante dieciocho meses hayan permanecido ausentes de la docencia o la investigación por causa de enfermedad, accidente, comisión de servicios para entidad no académica o en situación de servicios especiales, tendrán derecho a disfrutar de una licencia para dedicarse a tareas de perfeccionamiento docentes e investigadoras, por un tiempo no superior a tres meses, durante los cuales recibirá la totalidad de las retribuciones que percibiría estando en régimen de dedicación a tiempo completo sin que, en ningún caso, sea de aplicación lo dispuesto en el párrafo segundo del siguiente apartado 3.

3. Las Universidades fijarán las retribuciones a percibir por los profesores que disfruten de una licencia por estudio, pudiendo llegar aquellas en atención al interés científico y académico del trabajo a realizar, hasta la totalidad de las que venía percibiendo el profesor cuando la duración de la licencia por estudios sea inferior a tres meses. Cuando dichas licencias sean de una duración inferior a un año, las Universidades podrán reconocer al profesor autorizado hasta el 80% de las retribuciones que venía percibiendo, en atención, asimismo, al interés científico y académico del trabajo a realizar.

Las licencias para períodos superiores a un año o las sucesivas que, sumadas a las ya obtenidas durante los cinco últimos años, superen dicho período, no darán lugar al reconocimiento de retribución alguna. Para este último cómputo no se tendrán en cuenta las licencias que no excedan de dos meses.

4. En la concesión de licencias por estudios se fijará con precisión el tiempo de duración del trabajo a realizar, retribuciones a percibir por cualquier concepto e institución y demás condiciones de disfrute.”.

En consecuencia, las retribuciones que el consultante ha percibido de la universidad española durante su período de licencia no pueden considerarse retribuciones correspondientes a trabajos realizados en el extranjero para una empresa o entidad no residente, o un establecimiento permanente radicado en el extranjero, por lo que no les resultará de aplicación la exención prevista en el artículo 7 p) de la LIRPF.

En relación con las retribuciones percibidas de la universidad mexicana por los servicios de docencia e investigación prestados a la misma, cabe indicar que, de acuerdo con lo señalado anteriormente, si dichos servicios prestados por el consultante en México lo fueron en el marco de una relación laboral o estatutaria establecida con la universidad mexicana, a los rendimientos del trabajo que haya percibido derivados de tal relación, al corresponderse con trabajos realizados en el extranjero para una entidad no residente en España, les resultaría aplicable la exención, con el límite de 60.100 euros anuales.

2.- En primer lugar, se ha de señalar que el régimen de dietas previsto en el artículo 9 del RIRPF únicamente es de aplicación a los contribuyentes que perciben rendimientos del trabajo como consecuencia de una relación laboral o estatutaria en la que se dan las notas de dependencia y alteridad, a los que se refiere con carácter general el artículo 17.1 de la LIRPF.

En los supuestos excluidos de tributación que regula el artículo 9 del RIRPF es posible distinguir un régimen general y un régimen especial (artículo 9.A.3.b) del RIRPF, que trata los denominados «excesos» retributivos percibidos por estar destinado en el extranjero).

Dicho artículo 9.A.3.b) del RIRPF dispone lo siguiente:

“b) Tendrán la consideración de dieta exceptuada de gravamen las siguientes cantidades:

1.º El exceso que perciban los funcionarios públicos españoles con destino en el extranjero sobre las retribuciones totales que obtendrían en el supuesto de hallarse destinados en España, como consecuencia de la aplicación de los módulos y de la percepción de las indemnizaciones previstas en los artículos 4, 5 y 6 del Real Decreto 6/1995, de 13 de enero, por el que se regula el régimen de retribuciones de los funcionarios destinados en el extranjero, y calculando dicho exceso en la forma prevista en dicho Real Decreto, y la indemnización prevista en el artículo 25.1 y 2 del Real Decreto 462/2002, de 24 de mayo, sobre indemnizaciones por razón del servicio.

2.º El exceso que perciba el personal al servicio de la Administración del Estado con destino en el extranjero sobre las retribuciones totales que obtendría por sueldos, trienios, complementos o incentivos, en el supuesto de hallarse destinado en España. A estos efectos, el órgano competente en materia retributiva acordará las equiparaciones retributivas que puedan corresponder a dicho personal si estuviese destinado en España.

3.º El exceso percibido por los funcionarios y el personal al servicio de otras Administraciones Públicas, en la medida que tengan la misma finalidad que los contemplados en los artículos 4, 5 y 6 del Real Decreto 6/1995, de 13 de enero, por el que se regula el régimen de retribuciones de los funcionarios destinados en el extranjero o no exceda de las equiparaciones retributivas, respectivamente.

4.º El exceso que perciban los empleados de empresas, con destino en el extranjero, sobre las retribuciones totales que obtendrían por sueldos, jornales, antigüedad, pagas extraordinarias, incluso la de beneficios, ayuda familiar o cualquier otro concepto, por razón de cargo, empleo, categoría o profesión en el supuesto de hallarse destinados en España.

Lo previsto en esta letra será incompatible con la exención prevista en el artículo 6 de este Reglamento.”

La aplicación de este “régimen de excesos” exige:

a) Que se trate de funcionarios públicos españoles con destino en el extranjero, de personal al servicio de la Administración Pública con destino en el extranjero o de empleados de empresas con destino en el extranjero.

b) Que, en cualquiera de los casos citados en la letra a), el contribuyente tribute por el IRPF.

c) Que, tratándose de funcionarios o de personal al servicio de la Administración Pública, se cumplan, además, los siguientes requisitos:

- Tratándose de funcionarios, que el «exceso» sea consecuencia de la aplicación de los módulos y de la percepción de las indemnizaciones previstas en los artículos 4, 5 y 6 del Real Decreto 6/1995, de 13 de enero, por el que se regula el Régimen de Retribuciones de los Funcionarios destinados en el Extranjero (BOE de 2 de febrero).

- En el supuesto de personal al servicio de la Administración Pública, que el «exceso» sea reconocido a través de las «equiparaciones retributivas».

Conforme a los datos aportados, parece que el consultante no percibe ningún exceso sobre su salario (según su escrito, percibe el 100% de su salario los tres primeros meses y el 80% a partir del cuarto). Asimismo, al indicar que ha obtenido una licencia de su empleador (la universidad española), que le autoriza para realizar una estancia docente e investigadora de 4 meses, se considera que no cumple el requisito de ser personal con destino en el extranjero y, en consecuencia, no le resulta de aplicación lo dispuesto en el artículo 9.A.3.b) del RIRPF.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

Entidades no residentes
Profesorado
Rendimientos del trabajo
Estancia
Régimen de excesos
Establecimiento permanente radicado en el extranjero
Impuesto sobre sociedades
Rendimientos de actividades económicas
Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas
Convenios de doble imposición internacional
Paraíso fiscal
Trabajo prestado en el extranjero
Rendimientos trabajo por trabajos en el extranjero
Actividades económicas
Carta de invitación
Cursos, conferencias, coloquios y seminarios
Fundaciones
Residencia habitual en territorio español
Persona física
Período impositivo
Rentas sujetas al IRNR
Relaciones laborales de carácter especial
Funcionarios públicos
Contraprestación
Rendimientos íntegros del trabajo
Rendimientos íntegros de actividades económicas
Rendimientos de las actividades extractivas
Centro de trabajo
Dietas
Retribuciones funcionariales
Accidente
Concesión de licencias
Trienio
Pagas extraordinarias

LEY 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. VIGENTE

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 302 Fecha de Publicación: 18/12/2003 Fecha de entrada en vigor: 01/07/2004 Órgano Emisor: Jefatura Del Estado

LEY 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio. VIGENTE

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 285 Fecha de Publicación: 29/11/2006 Fecha de entrada en vigor: 01/01/2007 Órgano Emisor: Jefatura Del Estado

Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades. VIGENTE

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 288 Fecha de Publicación: 28/11/2014 Fecha de entrada en vigor: 01/01/2015 Órgano Emisor: Jefatura Del Estado

REAL DECRETO 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y se modifica el Reglamento de Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por Real Decreto 304/2004, de 20 de febrero. VIGENTE

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 78 Fecha de Publicación: 31/03/2007 Fecha de entrada en vigor: 01/04/2007 Órgano Emisor: Ministerio De Economia Y Hacienda

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