Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V1451-14 de 30 de Mayo de 2014

Para resolver esta cuestión, en primer lugar hay que determinar en qué país es residente el trabajador.

La residencia de esta persona, se debe determinar por la ley interna de cada uno de los Estados implicados (España y Emiratos Árabes Unidos) y, en caso de conflicto, por la aplicación del artículo 4 del Convenio entre el Reino de España y los Emiratos Árabes Unidos para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y sobre el Patrimonio, hecho en Abu Dhabi el 5 de marzo de 2006 (BOE de 23 de enero de 2007).

A este respecto señalar que en la legislación interna española la residencia fiscal de las personas físicas se determina en virtud de lo dispuesto en el artículo 9 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, el cual en su apartado 1, establece lo siguiente:

"1. Se entenderá que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando se dé cualquiera de las siguientes circunstancias:

a) Que permanezca más de 183 días, durante el año natural, en territorio español. Para determinar este período de permanencia en territorio español se computarán las ausencias esporádicas, salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios considerados como paraíso fiscal, la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en éste durante 183 días en el año natural.

Para determinar el período de permanencia al que se refiere el párrafo anterior, no se computarán las estancias temporales en España que sean consecuencia de las obligaciones contraídas en acuerdos de colaboración cultural o humanitaria, a título gratuito, con las Administraciones públicas españolas.

b) Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.

Se presumirá, salvo prueba en contrario, que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando, de acuerdo con los criterios anteriores, resida habitualmente en España el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél."

Según el mencionado precepto, una persona física será considerada residente fiscal en España, en un determinado período impositivo, en la medida en que concurra alguno de los criterios anteriormente expuestos, es decir, sobre la base de:

- la permanencia más de 183 días, durante el año natural, en territorio español, computándose, a tal efecto, las ausencias esporádicas, salvo que se acredite la residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios considerados como paraíso fiscal, la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en éste durante 183 días en el año natural.

- que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.

Asimismo, la LIRPF establece una presunción, que admite prueba en contrario, de que el contribuyente tiene su residencia fiscal en España cuando, de conformidad con los criterios anteriores, resida habitualmente en España su cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél.

En la medida en que se dé cualquiera de las circunstancias previstas en el artículo 9.1 de la LIRPF, el consultante será considerado contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y tributará en este impuesto por su renta mundial, con independencia del lugar donde se hayan producido las rentas y cualquiera que sea la residencia del pagador de las mismas, según se deriva del artículo 2 de la LIRPF.

En el presente caso, del texto de la consulta parece desprenderse que el trabajador permanece en España más de 183 días dentro del año 2013, dado que se manifiesta que el teletrabajo en Emiratos Árabes Unidos se realizará a partir de septiembre de 2013, por lo que el trabajador sería considerado contribuyente por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas por el período impositivo 2013.

En relación con períodos impositivos posteriores, cabe indicar que, de no acreditar su residencia fiscal en otro país, el consultante mantendría su consideración de contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, debiendo tributar por este Impuesto por su renta mundial, con independencia del lugar donde se hubiese producido y cualquiera que sea la residencia del pagador.

Por otro lado, en el caso que el Convenio entre el Reino de España y los Emiratos Árabes Unidos para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y sobre el Patrimonio, hecho en Abu Dhabi el 5 de marzo de 2006. (BOE de 23 de enero de 2007) resulte aplicable, el artículo 4 del mismo dispone en relación con la residencia:

"1. A los efectos de este Convenio, la expresión «residente de un Estado contratante» significa:

a) en el caso del Reino de España, toda persona que, en virtud de la legislación de España, esté sujeta a imposición en el mismo por razón de su domicilio, residencia, sede de dirección o cualquier otro criterio de naturaleza análoga, incluyendo también a España y a sus subdivisiones políticas o entidades locales. Esta expresión no incluye, sin embargo, a las personas que estén sujetas a imposición en España exclusivamente por la renta que obtengan de fuentes situadas en España, o por el patrimonio situado en España.

b) en el caso de los Emiratos Árabes Unidos, las personas físicas domiciliadas en los Emiratos Árabes Unidos y que sean nacionales de los Emiratos Árabes Unidos, así como las sociedades constituidas en los Emiratos Árabes Unidos que tengan allí su sede de dirección efectiva".

De lo establecido en el Convenio entre España y Emiratos Árabes Unidos se deduce que sólo podrán tener la consideración de residentes en Emiratos Árabes Unidos en el sentido del Convenio las personas físicas que estén domiciliadas y que sean nacionales de Emiratos Árabes Unidos, por lo que el consultante no adquirirá la residencia fiscal en Emiratos Árabes Unidos a efectos del Convenio si, como parece, no tiene la nacionalidad de dicho Estado.

Respecto a la pregunta formulada por el consultante, en cuanto al momento en que este trabajador pasaría a ser no residente en España, hay que tener en cuenta que como principio general, en España se determina la residencia de los contribuyentes por períodos impositivos completos, coincidiendo el período impositivo con el año civil, esto es, de 1 de enero a 31 de diciembre de cada año, sin la posibilidad de fraccionamiento del período impositivo por cambio de residencia. Por tanto, como ya se ha comentado anteriormente, el trabajador dada su permanencia en España durante más de 183 días será considerado residente fiscal en España en el ejercicio 2013. Dicha persona pasará a ser no residente, en aquel ejercicio en que no se de ninguna de las circunstancias previstas en el artículo 9 de la LIRPF. En ese caso, el trabajador no tendrá consideración de contribuyente del IRPF, y en consecuencia será considerado contribuyente del Impuesto sobre la Renta de No Residentes por los rendimientos de fuente española que pudiera obtener en dicho ejercicio.

Por tanto, en relación a la residencia fiscal del trabajador, ésta puede cambiar a lo largo del tiempo y por ello, habrá que determinar, con los criterios señalados previamente, de acuerdo con lo establecido en el artículo 9 de la LIRPF, la residencia del consultante en cada ejercicio fiscal.

En cuanto a la pregunta formulada en el escrito de la consulta, que hace referencia a cómo deberían ser consideradas las rentas del trabajo derivadas de realizar teletrabajo desde un domicilio privado en Emiratos Árabes Unidos, siendo los frutos de dicho trabajo para la empresa española, en el supuesto de que dicho trabajador sigue siendo un residente fiscal en España tal como ocurre en el presente caso para el ejercicio 2013, en este sentido el artículo 14 del Convenio entre el Reino de España y los Emiratos Árabes Unidos para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y sobre el Patrimonio, hecho en Abu Dhabi el 5 de marzo de 2006 (BOE de 23 de enero de 2007) establece:

"Artículo 14. Rentas del trabajo.

1. Sin perjuicio de lo dispuesto en los artículos 15, 17 y 18, los sueldos, salarios y otras remuneraciones similares obtenidos por un residente de un Estado contratante por razón de un empleo sólo pueden someterse a imposición en ese Estado a no ser que el empleo se realice en el otro Estado contratante. Si el empleo se realiza de esa forma, las remuneraciones derivadas del mismo pueden someterse a imposición en ese otro Estado.

2. No obstante lo dispuesto en el apartado 1, las remuneraciones obtenidas por un residente de un Estado contratante por razón de un empleo ejercido en el otro Estado contratante sólo pueden someterse a imposición en el Estado mencionado en primer lugar si:

a) el perceptor permanece en el otro Estado durante un período o períodos cuya duración no exceda en conjunto de 183 días en cualquier período de doce meses que comience o termine en el año civil considerado, y

b) las remuneraciones se pagan por un empleador que no sea residente del otro Estado, o en su nombre, y

c) las remuneraciones no se soportan por un establecimiento permanente que el empleador tenga en el otro Estado.

(…).":

En este caso, podría deducirse de la información dada en el escrito de su consulta, que en el ejercicio 2013, año en que el trabajador es considerado como residente fiscal en España y tributando como contribuyente por IRPF por su renta mundial tal como ya se ha explicado anteriormente, concurren todos los requisitos establecidos en el apartado 2 de dicho precepto. En cuanto al primer requisito, para resolver esta consulta se ha partido de la hipótesis de que el perceptor de la renta permanece en Emiratos Árabes Unidos durante un período o períodos cuya duración no excede en conjunto de 183 días en cualquier período de doce meses que comience o termine en el año 2013, teniendo en cuenta que esta persona, tal como se expresa en el escrito de consulta, empezará a realizar el teletrabajo en dicho Estado a partir de septiembre de 2013. Además, también se deduce del referido escrito, que las remuneraciones se pagarían por la empresa española destinataria de los frutos de su teletrabajo, sin que las mismas vayan a ser soportadas por un establecimiento permanente que la empresa española empleadora pudiera tener en los Emiratos Árabes Unidos, ya que tal como se expresa en dicho escrito, esta última no tiene ningún vínculo económico ni comercial con Emiratos Árabes Unidos y el teletrabajo se va a realizar por el trabajador desde un domicilio privado en dicho Estado.

Por tanto, de acuerdo con lo anterior, presumiendo que en el ejercicio 2013 se cumplen todos los requisitos establecidos en el apartado 2 del artículo 14 del Convenio, las remuneraciones obtenidas por el trabajador sobre el que versa la consulta derivadas del teletrabajo desarrollado en los Emiratos Árabes Unidos, solo podrán ser sometidas a imposición en España. Dichas rentas, por tanto, tributarán en España de acuerdo con la legislación del IRPF, esto es, tendrán la consideración de rendimientos del trabajo del artículo 17 de la LIRPF sometidos a tributación por el Impuesto, al no resultarles de aplicación ninguno de los supuestos de exención previstos en la normativa del IRPF.

Respecto de los ejercicios 2014 y siguientes, no se da dato alguno en la consulta en relación a dichos años. No obstante, respecto al ejercicio 2014, y partiendo de la premisa de que el trabajador sobre el que versa la consulta, es residente fiscal en España en dicho año, y que va a permanecer en Emiratos Árabes Unidos durante un período o períodos cuya duración sí que excede en conjunto de 183 días en cualquier período de doce meses que comience o termine en dicho año, no concurrirían, por tanto, en dicho ejercicio todos los requisitos establecidos en el apartado 2 del artículo 14 del Convenio, y por tanto, tal como establece el apartado 1 de dicho precepto, dichas remuneraciones podrían ser sometidas a imposición en Emiratos Árabes Unidos, además de su imposición correspondiente en España, por ser éste el Estado de residencia del trabajador.

En caso de existir doble imposición, sería España como Estado de residencia de la persona que percibe la remuneración derivada del teletrabajo realizado en Emiratos Árabes Unidos, el Estado al que correspondería eliminarla de acuerdo con lo establecido en el artículo 22.1 del Convenio Hispano-Emiratense y su legislación interna.

En cuanto a los ejercicios siguientes, cabría realizar el mismo análisis que se ha hecho para el año 2014.

Por último, señalar que el consultante tendrá obligación de declarar y presentar la correspondiente autoliquidación en 2013 como contribuyente por IRPF. Así, respecto a dicho impuesto, el artículo 96 de la LIRPF, regula con carácter general la obligación de presentar y suscribir declaración por el Impuesto. No obstante, el mencionado artículo, establece que no tendrán la obligación de declarar los contribuyentes que obtengan rentas exclusivamente de las fuentes que establece la Ley, con el límite cuantitativo y en las circunstancias que se fijan en cada caso. A efectos de computar estos límites, no se tomarán en consideración las rentas exentas.

Para presentar la correspondiente autoliquidación deberá utilizar los modelos de declaración que se aprobarán por el Ministro de Economía y Hacienda, que establecerá la forma y plazos de su presentación, así como los supuestos y condiciones de presentación de las declaraciones por medios telemáticos.

Por último, la entidad española deberá efectuar las retenciones correspondientes en función de la residencia fiscal del perceptor de las remuneraciones por ella satisfechas, no pudiendo aplicar, en su caso, las retenciones propias de no residentes mientras no se acredite la residencia fiscal del perceptor en el extranjero. Por lo tanto en 2013, la empresa española deberá efectuar las retenciones o ingresos a cuenta correspondientes por IRPF, respecto de las rentas pagadas al trabajador derivadas del teletrabajo realizado para dicha empresa desde Emiratos Árabes Unidos.

Por otro lado, el artículo 32 del TRLIRNR determina el régimen de retenciones que debe aplicarse a los trabajadores que prevean un desplazamiento al extranjero:

"Artículo 32. Obligaciones de retención sobre las rentas del trabajo en caso de cambio de residencia
Los trabajadores por cuenta ajena que, no siendo contribuyentes de este impuesto, vayan a adquirir dicha condición como consecuencia de su desplazamiento al extranjero podrán comunicarlo a la Administración tributaria, dejando constancia de la fecha de salida del territorio español, a los exclusivos efectos de que el pagador de los rendimientos del trabajo les considere como contribuyentes de este impuesto.
De acuerdo con el procedimiento que reglamentariamente se establezca, la Administración tributaria expedirá un documento acreditativo a los trabajadores por cuenta ajena que lo soliciten, que comunicarán al pagador de sus rendimientos del trabajo residentes o con establecimiento permanente en España, y en el que conste la fecha a partir de la cual las retenciones e ingresos a cuenta se practicarán por este impuesto.
Lo anterior no exonerará al trabajador de acreditar su nueva residencia fiscal ante la Administración tributaria.".

Su desarrollo reglamentario se realiza en el artículo 17 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, en adelante RIRNR, aprobado por el Real Decreto 1776/2004, de 30 de julio (BOE de 5 de agosto de 2004), y en la Orden HAC/117/2003, de 31 de enero, (BOE del 1 de febrero), que aprueba el modelo 247 aplicable en este caso.

El artículo 17 del RIRNR, en cuanto a las obligaciones de retención sobre las rentas del trabajo en caso de cambio de residencia, dispone:

"1. Los trabajadores por cuenta ajena que no sean contribuyentes por este Impuesto, pero que vayan a adquirir dicha condición como consecuencia de su desplazamiento al extranjero por su empleador, podrán comunicar a la Administración tributaria dicha circunstancia, mediante el modelo de comunicación que apruebe el Ministro de Economía y Hacienda, quien establecerá la forma, lugar y plazo para su presentación, así como la documentación que deba adjuntarse a dicho modelo.
2. En la citada comunicación se hará constar la identificación del trabajador y del pagador de los rendimientos del trabajo, la fecha de salida del territorio español, la fecha de comienzo de la prestación del trabajo en el extranjero así como la existencia de datos objetivos en esa relación laboral que hagan previsible que, como consecuencia de la prestación de trabajo en otro país, la permanencia en dicho país sea superior a 183 días durante el año natural en que se produce el desplazamiento o, en su defecto, en el siguiente.
3. La Administración tributaria, a la vista de la comunicación y documentación presentadas, expedirá al trabajador, si procede, en el plazo máximo de los diez días hábiles siguientes al de presentación de la comunicación, un documento acreditativo en el que conste la fecha a partir de la cual se practicarán las retenciones por este Impuesto.

4. El trabajador entregará al pagador de los rendimientos de trabajo un ejemplar del documento expedido por la Administración tributaria, al objeto de que este último, a los efectos de la práctica de retenciones, le considere contribuyente del Impuesto sobre la Renta de no Residentes a partir de la fecha que se indique en aquél.
Los citados documentos acreditativos extenderán sus efectos respecto de la práctica de retenciones conforme al Impuesto sobre la Renta de no Residentes, como máximo, a dos años naturales, el del desplazamiento y el siguiente o, si no cabe computar el del desplazamiento, a los dos inmediatos siguientes.
5. Este procedimiento podrá ser también utilizado en los supuestos en los que, por aplicación de las reglas de determinación de las rentas obtenidas en territorio español contenidas en el artículo 13 de la Ley del Impuesto, no procediese la práctica de retenciones. En estos supuestos, se tendrá en cuenta a estos trabajadores a los efectos del cumplimiento de las obligaciones establecidas en el apartado 5 del artículo 31 de la Ley del Impuesto.
6. La obtención del documento acreditativo conforme al procedimiento descrito anteriormente no exonerará al trabajador de acreditar su nueva residencia fiscal ante la Administración tributaria.".

A la comunicación de cambio de residencia, formulada a través del Modelo 247, cuya regulación se encuentra en la citada Orden HAC/117/2003, deberá adjuntarse acreditación suficiente de la existencia de datos objetivos de la relación laboral que hagan previsible que, como consecuencia de la prestación de trabajo en otro país, la permanencia en el mismo será, como mínimo, superior a 183 días, contados desde el comienzo de la prestación del trabajo en otro país, durante el año natural en que se produce el desplazamiento. La acreditación requerirá que se adjunte al modelo 247 un documento justificativo del pagador de los rendimientos de trabajo que exprese, entre otros extremos, el reconocimiento de la relación laboral con el trabajador.

El apartado séptimo de dicha Orden Ministerial HAC/117/2003, en su número 4, establece que "las retenciones conforme a la regulación del otro Impuesto se practicarán a partir de la recepción por el pagador del documento" (a expedir por la Administración tributaria para su entrega al pagador de los rendimientos), y, continúa señalando:

"No obstante, en los casos a que se refieren los segundos párrafos de las letras a) y b) del número 2 del apartado tercero de la presente Orden, ese momento será el 1 de enero del año siguiente al del desplazamiento, salvo que la comunicación se presente con posterioridad a esa fecha, en cuyo caso se atenderá a la fecha de recepción por el pagador. Asimismo, cuando por haberse presentado la comunicación con anterioridad al momento del desplazamiento, el pagador reciba el documento acreditativo antes de la fecha señalada por la Administración para practicar retenciones conforme a la regulación del otro Impuesto, éstas se practicarán a partir de la fecha prevista en el documento.".

El mencionado segundo párrafo de la letra b) del número 2 del apartado tercero de la Orden hace referencia al supuesto en que, por la fecha del desplazamiento al extranjero, no llegara a alcanzarse, en el país extranjero, el tiempo mínimo de permanencia (de 183 días) dentro del año de desplazamiento. En este supuesto, se requiere que el tiempo mínimo de permanencia en el país extranjero se cumpla en el año natural siguiente. Para estos casos, el segundo párrafo de la letra b) del número 2 del apartado tercero de dicha Orden señala que "En este supuesto, como el cambio de condición de contribuyente no podrá tener lugar en el mismo año del desplazamiento, la práctica de retenciones conforme al Impuesto sobre la Renta de no Residentes se iniciará el 1 de enero del año siguiente, salvo que la comunicación se presente con posterioridad a dicha fecha".

Por tanto, si el trabajador opta por realizar la referida comunicación y obtiene de la Administración tributaria el correspondiente documento acreditativo a entregar a su pagador, la práctica de retenciones conforme al Impuesto sobre la Renta de no Residentes se iniciaría el 1 de enero del año siguiente al de desplazamiento, salvo que la comunicación fuera presentada con posterioridad a dicha fecha, en cuyo caso se atendería a la fecha de recepción por el pagador.

Por otro lado, tal como indica el citado artículo 17.5 del RIRNR, se deberá tener en cuenta a los trabajadores a los que no se les ha practicado retención respecto de las rentas percibidas por no estar sujetas en España, a los efectos de la obligación de presentar un resumen anual de retenciones e ingresos a cuenta, como establece el artículo 31.5 del TRLIRNR.

El Modelo en que debe realizarse el resumen anual de retenciones e ingresos a cuenta es el Modelo 296 y deberá presentarse en el lugar y plazo establecido en la normativa reguladora del mismo. La regulación de dicho modelo se recoge en la Orden EHA/3290/2008, de 6 de noviembre (BOE de 17 de noviembre) y en la Orden EHA/3062/2010, de 22 de noviembre (BOE de 30 de noviembre de 2010).

Por último, tal como se indica en el apartado 6 del citado artículo 17 del RIRNR, el procedimiento descrito no exime al trabajador de acreditar su nueva residencia fiscal.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.