Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V1455-18 de 30 de Mayo de 2018

Normativa

Ley 37/1992 arts. 4, 5 y 78, 80-Uno, 80-Seis

Cuestión

Tratamiento a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido del 'cashback' y facturación.

Descripción

La entidad consultante va a ofrecer un sistema de ventas y fidelización de clientes, que podrá ser contratado por cualquier comercio, mediante una aplicación. Al usar la citada aplicación, los usuarios tendrán derecho al reembolso de una parte del importe en euros de la compra realizada con un mínimo del 2%, Impuesto sobre el Valor Añadido incluido, que podrá utilizar en compras posteriores en cualquiera de los establecimientos adheridos al sistema. El consultante abonará el importe del referido 'cashback' en la cuenta que cada usuario tendrá en el sistema y, cuando el usuario decida utilizarlo en alguno de los comercios adheridos al sistema, el consultante lo transferirá a dicho establecimiento.

La consultante percibirá una contraprestación de los establecimientos adheridos por los servicios de gestión del sistema.

Contestación

1.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), dispone que “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen. La sujeción al Impuesto se produce con independencia de los fines o resultados perseguidos en la actividad empresarial o profesional o en cada operación en particular.”.

El artículo 5 de la misma Ley establece, en cuanto al concepto de empresario o profesional, lo siguiente:

'Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:

a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.

No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.

b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.

(…)

Dos. Son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.

(…).'.

Por lo tanto, el consultante tendrá la condición de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido cuando ordene un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para desarrollar una actividad empresarial o profesional, sea de fabricación, comercio, de prestación de servicios, etc., mediante la realización continuada de entregas de bienes o prestaciones de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de la actividad.

2.- De acuerdo con la doctrina de este Centro Directivo recogida, entre otras, en la contestación vinculante a la consulta, de 23 de mayo de 2001, con número de referencia V0961-01, el sistema de fidelización de clientes que se describe en el escrito de consulta no es sino un método de instrumentar descuentos que cada entidad adherida a dicho sistema concede a sus clientes, en función de las compras de productos que los mismos le van efectuando, en un momento posterior a aquél en que tales compras fueron realizadas.

Dicho descuento existirá como tal en el momento en que el cliente proceda a canjear el derecho de reembolso obtenido en una de las entidades adheridas al sistema en cualquiera de las restantes entidades también adheridas, para la adquisición de bienes o servicios, minorando así la cantidad que el cliente tiene que pagar materialmente por la compra de los mismos.

Por otro parte, la consultante percibe de los establecimientos adheridos al sistema diferentes importes: Una cuota de alta y, en su caso, cuota mensual; una cuota definitiva por cada transacción realizada en el comercio a través de la aplicación; y el importe del derecho de reembolso correspondiente a cada transacción realizada en el comercio a través de la aplicación.

Estos importes constituyen la contraprestación de los servicios prestados por la entidad consultante a cada una de las entidades adheridas al sistema de fidelización y deben calificarse como servicios de promoción, que estarán sujetos y no exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido, estando gravados al tipo impositivo general del 21 por ciento.

Por último, debe señalarse que el derecho de reembolso no caduca al menos que el usuario cause baja como cliente de la aplicación o si no realiza ninguna transacción con la aplicación en un período de doce meses.

3.- En relación con el funcionamiento del sistema, este Centro directivo se ha pronunciado respecto de distintos tipos de sistemas de fidelización debiendo destacarse que el que es objeto de consulta presenta características similares al supuesto de hecho analizado en la contestación vinculante a la consulta, de 23 de septiembre de 2009, con número de referencia V2121-09, dado que, en este caso, el importe del reembolso forma parte de la retribución de la entidad consultante.

Por lo tanto, de conformidad con la citada doctrina, cuando el usuario canjee su derecho de reembolso en las adquisiciones que realice en las empresas o comercios pertenecientes al sistema, obtendrá un descuento en el pago del precio del bien o del servicio adquirido. La empresa integrante del sistema en la que el usuario adquiera sus productos o servicios utilizando sus puntos recibirá el importe del descuento asociado a éstos, que será satisfecho por la entidad consultante. Es decir, el precio del producto o del servicio será satisfecho a la citada empresa en dos tramos: lo pagado por el consumidor final al adquirir el producto y lo satisfecho por la entidad consultante, que equivale al descuento.

Debe tenerse en cuenta que los criterios contenidos en la referida contestación vinculante de 23 de septiembre de se han establecido en virtud de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea derivada, entre otras, de las sentencias de 24 de octubre de 1996, asunto C-317/94, Elida Gibbs, en la de 15 de octubre de 2002, asunto C-427/98, Comisión contra Alemania y, más recientemente, en su sentencia de 7 de octubre de 2010, asuntos acumulados C-53/09 y C-55/09, así como la de 29 de mayo de 2001, Freemans, Asunto C-86/99, y la de 16 de enero de 2003, Yorkshire Cooperatives, Asunto C-398/99

Las conclusiones establecidas en la referida contestación vinculante que son aplicables al supuesto objeto de consulta son los siguientes: “tanto la emisión como el canje de los puntos por parte de la consultante son servicios que forman parte de la promoción ofrecida a las empresas adheridas al sistema de fidelización. Este servicio integral se presta a cambio de una contraprestación por la que hay que repercutir el impuesto. Cuando la consultante efectúa el reembolso a la empresa integrada en el sistema del importe correspondiente a los puntos presentados por el consumidor final no se produce una operación distinta de la principal de promoción o fidelización, sino el servicio de canje incluido en la anterior. La particularidad reside en que se produce una devolución a la empresa perteneciente al sistema de una parte de la contraprestación entregada como remuneración a la consultante por el servicio de promoción o fidelización prestado, es decir, se produce una modificación de la base imponible correspondiente a dicho servicio de fidelización o promoción.

Teniendo en cuenta esta circunstancia, así como las sentencias anteriores, el reembolso del descuento a la empresa por parte de la consultante implica que la sociedad consultante podrá minorar la base imponible del servicio de fidelización o promoción que presta a las empresas adheridas a este sistema en el importe del descuento que dicha empresa haya efectuado a los consumidores finales, siempre que su importe haya sido efectivamente reembolsado a la citada empresa, excluida la parte de dicho importe que corresponde a la cuota del Impuesto sobre el Valor Añadido aplicable.

No obstante, la modificación de la base imponible que ha de efectuar la entidad consultante no supone rectificación de la cuota repercutida por ésta ni de las deducciones realizadas por las empresas adheridas al sistema, si bien esta modificación habrá de documentarse a través de la expedición de una factura rectificativa de acuerdo con lo dispuesto por el artículo 13 del Reglamento de facturación, aprobado por el artículo 1 del Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre (BOE del 29).

La entidad consultante deberá acreditar, por cualquier medio de prueba admitido en derecho, la realización efectiva del reembolso del importe del descuento que las empresas adheridas al sistema conceden a los usuarios, pudiendo utilizar a estos efectos el documento expedido por ellas si en él se hace constar el reconocimiento por dichas empresas de la percepción de tales importes.”.

En este sentido, debe tenerse en cuenta que el desarrollo reglamentario de las obligaciones de facturación se encuentran reguladas en la actualidad en el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el artículo 1 del Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre (BOE de 1 de diciembre) y la regulación de la factura rectificativa se encuentra en el artículo 15 del Reglamento.

Por último, la contestación vinculante de 23 de septiembre de 2009 concluye señalando que “en lo que respecta a la deducibilidad de las cuotas soportadas tanto por la entidad consultante como por las empresas adheridas a su sistema de fidelización o promoción, habrá que estar a lo dispuesto en el Título VIII de la Ley 37/1992. Si se cumplen todos los requisitos establecidos en dicho título, entonces procederá la deducción de las cuotas soportadas.”.

4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.