Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V1482-12 de 09 de Julio de 2012

Normativa

TRLIS/ R. D Leg 4/2004, de 5 de marzo, arts. 83 y 96

Cuestión

Si las operaciones de reestructuración planteadas pueden acogerse al régimen fiscal especial previsto en el capítulo VIII del título VII del TRLIS.

Descripción

La entidad consultante, G, es una sociedad dedicada a la explotación en arrendamiento de locales industriales. Se encuentra participada directamente en un 84% por cuatro personas físicas que forman un grupo familiar compuesto por los cónyuges y sus dos hijos, el 16% del capital social restante lo ostenta la sociedad I.

La sociedad I se dedica a la enseñanza a distancia y se encuentra en fase de cese de la actividad. El 100% de las participaciones pertenecen directamente a ambos cónyuges.

La sociedad P es una sociedad dedicada a la promoción y arrendamiento inmobiliario y su capital social pertenece en un 1,2% a la sociedad I y en un 98,8% a la entidad G.

Se pretende llevar a cabo una reestructuración del grupo mediante la realización de las siguientes operaciones:

1. Una fusión por absorción en la que la entidad G absorbería a las sociedades I y P.
2. Una escisión total proporcional de la sociedad G, que supondría la creación de dos nuevas sociedades beneficiarias, A y B, participadas por los mismos socios en idénticos porcentajes, con la adjudicación a cada una del 50% del patrimonio social, las cuales continuarán la actividad de arrendamiento y promoción inmobiliaria de la sociedad escindida. Cada hijo gestionaría y administraría una sociedad.

Con posterioridad a dichas operaciones no se tiene la intención de vender ninguna de las sociedades resultantes (A y B).

Los motivos económicos de las operaciones planteadas son por un lado simplificar la estructura accionarial y la estructura financiera, eliminando los préstamos intragrupo. Por otra parte, se buscaría la creación de dos sociedades patrimonialmente niveladas y gestionadas por cada descendiente de forma autónoma, al objeto de evitar controversias y discrepancias en la gestión, facilitando el relevo generacional

Contestación

El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo de 2004), regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.

Al respecto, el artículo 83.1.a) del TRLIS considera como fusión la operación por la cual "una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad".

En el ámbito mercantil, el artículo 22 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril (BOE de 4 de abril), sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen el concepto y requisitos de las operaciones de fusión.

Por tanto, en la medida en que la operación planteada se realice en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, y cumpla lo dispuesto en el artículo 83.1 del TRLIS, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS en las condiciones y requisitos establecidos en el mismo.

En relación con la operación planteada, consistente en la escisión total, el artículo 83.2.1º.a) del TRLIS, considera escisión la operación por la cual "una entidad divide en dos o más partes la totalidad de su patrimonio social y los transmite en bloque a dos o más entidades ya existentes o nuevas, como consecuencia de su disolución sin liquidación, mediante la atribución a sus socios, con arreglo a una norma proporcional, de valores representativos del capital social de las entidades adquirentes de la aportación y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad".

En este sentido, los artículos 69, 73 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establece, desde un punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión total.

En consecuencia, si el supuesto de hecho al que se refiere la consulta se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en los citados artículos de la normativa mercantil, cumplirá, en principio, las condiciones establecidas en el TRLIS para ser considerada como una operación de escisión total a que se refiere el artículo 83 del TRLIS.

No obstante, el apartado 2.2º del artículo 83 del TRLIS, señala que "en los casos en que existan dos o más entidades adquirentes, la atribución a los socios de la entidad que se escinde de valores representativos del capital de alguna de las entidades adquirentes en proporción distinta a la que tenían en la que se escinde requerirá que los patrimonios adquiridos por aquellas constituyan ramas de actividad".

Puesto que, tal y como se desprende del escrito de consulta, la operación descrita es una operación de escisión total proporcional, no será necesario que los patrimonios segregados constituyan ramas de actividad, por lo que a la operación de escisión total proyectada podrá aplicarse el régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.

Por último, la aplicación del régimen especial, a la operación de reestructuración planteada, exige analizar lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS, que establece que:

"2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.

(?)".

Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.

Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.

En el escrito de consulta se indica que la operaciones proyectadas pretenden por un lado simplificar la estructura accionarial y la estructura financiera, eliminando los préstamos intragrupo. Por otra parte, se buscaría la creación de dos sociedades patrimonialmente niveladas y gestionadas por cada descendiente de forma autónoma, al objeto de evitar controversias y discrepancias en la gestión, facilitando el relevo generacional. Dichos motivos podrían considerarse económicamente válidos a los efectos de lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS.