Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V1485-10 de 01 de Julio de 2010

Normativa

TRLIS RD Leg 4/2004, de 5 Marzo, artículo: 12.6

Cuestión

1º) Si es correcta la amortización del Fondo de Comercio, por las inversiones en el extranjero.

2º) Como se debería integrar en el Impuesto sobre Sociedades la posible plusvalía o minusvalía que se generase si se decidiese deshacer esta posición.

Descripción

La entidad consultante, en el año 2007 compró un 10% de una explotación agrícola sita en Argentina. La compra de este porcentaje se realizó en dos fases, equivalentes al 5% cada una de ellas, la primera a finales del año 2007 y la segunda a principios de 2008. La forma de adquirir el referido porcentaje del 10% fue mediante la adquisición de acciones. Como resultado de dicha adquisición se incorporó al balance de la entidad consultante un Fondo de Comercio, que el consultante entiende que es amortizable conforme a lo dispuesto en el artículo 12.6 del TRLIS.

Contestación

El artículo 10.3 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo, señala "en el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas."

El artículo 12.6 del TRLIS establece lo siguiente:

"6. Será deducible el precio de adquisición originario del inmovilizado intangible correspondiente a fondos de comercio, con el límite anual máximo de la veinteava parte de su importe, siempre que se cumplan los siguientes requisitos:

a) Que se haya puesto de manifiesto en virtud de una adquisición a título oneroso.

b) Que la entidad adquirente y transmitente no formen parte de un grupo de sociedades según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas. Si ambas entidades forman parte de un grupo, la deducción se aplicará respecto del precio de adquisición del fondo de comercio satisfecho por la entidad transmitente cuando lo hubiera adquirido de personas o entidades no vinculadas.

c) Que se haya dotado una reserva indisponible, al menos, por el importe fiscalmente deducible, en los términos establecidos en la legislación mercantil. Caso de no poderse dotar dicha reserva, la deducción está condicionada a que se dote la misma con cargo a los primeros beneficios de ejercicios siguientes.

Esta deducción no está condicionada a su imputación contable en la cuenta de pérdidas y ganancias. Las cantidades deducidas minorarán, a efectos fiscales, el valor del fondo de comercio."

En la medida en que la normativa fiscal no contiene una definición del fondo de comercio, habrá que atender a la definición dada por la normativa contable. En este sentido, la norma de registro y valoración 6º del Plan General de Contabilidad (PGC), aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de Noviembre, dispone lo siguiente:

"6ª. Normas particulares sobre el inmovilizado intangible:

(..).

c) Fondo de comercio. Sólo podrá figurar en el activo, cuando su valor se ponga de manifiesto en virtud de una adquisición onerosa, en el contexto de una combinación de negocios.

Su importe se determinará de acuerdo con lo indicado en la norma relativa a combinaciones de negocios?

(..)."

La norma de registro y valoración 19ª del PGC se refiere a las combinaciones de negocios, "entendidas como aquellas operaciones en las que una empresa adquiere el control de uno o varios negocios(..)", las cuales " en función de la forma jurídica empleada, pueden originarse como consecuencia de:

a) La fusión o escisión de varias empresas.

b) La adquisición de todos los elementos patrimoniales de una empresa o de una parte que constituya uno o más negocios.

c) La adquisición de las acciones o participaciones en el capital de una empresa, incluyendo las recibidas en virtud de una aportación no dineraria en la constitución de una sociedad o posterior ampliación de capital.

d) Otras operaciones o sucesos cuyo resultado es que una empresa, que posee o no previamente participación en el capital de una sociedad, adquiere el control sobre esta última sin realizar una inversión.

(..).

En las combinaciones de negocios a que se refieren las letras c) y d) anteriores, la empresa inversora, en sus cuentas anuales individuales, valorará la inversión en el patrimonio de otras empresas del grupo conforme a lo previsto para dichas empresas en el apartado 2.5 de la norma relativa a instrumentos financieros. En las cuentas anuales consolidadas, estas combinaciones de negocios se contabilizarán de acuerdo con lo que dispongan las normas de consolidación aplicables.

(..).

El exceso, en la fecha de adquisición, del coste de la combinación de negocios sobre el correspondiente valor de los activos, identificables adquiridos menos el de los pasivo asumidos en los términos recogidos en el apartado anterior, se reconocerá como un fondo de comercio?

(..)."

Este Centro Directivo considera que la forma en que la entidad consultante pretende contabilizar la operación descrita no se desprende del Plan General de Contabilidad, aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de Noviembre.

Por otra parte, el fondo de comercio al que hace referencia el artículo 12.6 del TRLIS es aquel que surge como consecuencia de una adquisición onerosa de un negocio, circunstancia que no concurre en el caso planteado donde la consultante no está adquiriendo ningún negocio, sino la adquisición de participaciones en el capital de otra sociedad. Por tanto, el apunte contable referido en la consulta se entiende que no responde a los criterios contables, por lo que según el artículo 10.3 del TRLIS dicho apunte no tendría efectos fiscales, de manera que el "fondo de comercio" al que se refiere la consulta no puede generar ningún gasto deducible a efectos de determinar la base imponible del Impuesto sobre Sociedades.

Por otra parte, en el caso de una transmisión posterior de la participación adquirida, la renta generada podría estar exenta de cumplirse los requisitos establecidos en el artículo 21 del TRLIS, cuyo cumplimiento no puede valorarse por este Centro Directivo ante la ausencia de descripción de la actividad económica desarrollada por la entidad no residente cuya participación ha sido adquirida.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.