Última revisión
Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V1489-18 de 31 de Mayo de 2018
Relacionados:
Órgano: SG de Impuestos sobre las Personas Jurídicas
Fecha: 31/05/2018
Num. Resolución: V1489-18
Normativa
TRLITPAJD, RD Ley 1/93. arts: 19, 21, 45 y 31.2
Cuestión
- En relación con el Impuesto sobre Sociedades, si la operación planteada puede acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VII del título VII de la
- En relación con el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, si la aportación de dicha rama de actividad a la sociedad mediante una ampliación del capital social de la misma por el valor real de la planta fotovoltaica minorada en el préstamo hipotecario existente estaría sujeto al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas en concepto de adjudicación en pago por asunción de deudas.
- En relación con el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, si estaría sujeto al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, modalidad Actos Jurídicos Documentados por la subrogación de la sociedad en el préstamo hipotecario.
Descripción
El consultante es una persona física titular de una actividad de producción y distribución de energía eléctrica a través de paneles solares, que lleva su contabilidad con arreglo a lo dispuesto en el
Además, es socio único de una mercantil, entidad A, cuyo objeto social coincide con la actividad económica desarrollada por el mismo, estando en la actualidad dicha entidad explotando una instalación fotovoltaica.
Se plantea la aportación no dineraria a la entidad de las instalaciones fotovoltaicas con seguidores solares conectados a red afectas a la actividad de producción y distribución de energía eléctrica de la que es titular el consultante. La entidad que recibe la aportación asumiría asimismo el préstamo hipotecario que existe sobre las instalaciones.
Los fines seguidos con esta operación son:
- Restructurar y racionalizar las actividades desarrolladas por la empresa y el empresario.
- Evitar la vinculación del patrimonio personal del consultante con el de la actividad y los riesgos derivados de uno y otro.
- Preparar la futura sucesión, garantizando la continuidad en los herederos.
Contestación
IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES
El capítulo VII del título VII, artículos
El artículo
“1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del contribuyente de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en este por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que una vez realizada la aportación, el contribuyente aportante de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el 5 por ciento.
c) Que, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes sin establecimiento permanente en territorio español, se tendrán que cumplir además de los requisitos señalados en las letras a) y b), los siguientes:
1º. Que a la entidad de cuyo capital social sean representativos no le sean de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o europeas, y de uniones temporales de empresas, previstos en esta Ley, ni tenga como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo
2º. Que representen una participación de, al menos, un 5 por ciento de los fondos propios de la entidad.
3º. Que se posean de manera ininterrumpida por el aportante durante el año anterior a la fecha del documento público en que se formalice la aportación.
d) Que, en el caso de aportación de elementos patrimoniales distintos de los mencionados en la letra c) por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes que sean residentes en Estados miembros de la Unión Europea, dichos elementos estén afectos a actividades económicas cuya contabilidad se lleve con arreglo a lo dispuesto en el
2. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará también a las aportaciones de ramas de actividad, efectuadas por los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y del Impuesto sobre la Renta de no Residentes que sean residentes en Estados miembros de la Unión Europea, siempre que lleven su contabilidad de acuerdo con el
A estos efectos, el artículo
Así pues, aquellas operaciones de aportación de personas físicas en las que el patrimonio aportado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VII del título VII de la
En consecuencia, si el patrimonio transmitido determina la existencia de una explotación económica en sede de la persona física transmitente, que se transmite en su conjunto a la entidad adquirente, de tal manera que ésta pueda seguir realizando la misma actividad en condiciones análogas, la operación cumpliría los requisitos formales del artículo
En el supuesto concreto planteado, la aportación no dineraria podría subsumirse en el presupuesto de hecho recogido en el artículo
Sin perjuicio de lo anterior, en el supuesto de que la aportación no dineraria efectuada no tuviera la consideración de rama de actividad, la aportación de instalaciones fotovoltaicas con seguidores solares conectados a red afectas a la actividad de producción y distribución de energía eléctrica a la entidad A podría tener la consideración de aportación no dineraria especial a efectos de lo previsto en el artículo
En consecuencia, la aportación podría acogerse al régimen fiscal mencionado, siempre que se cumplan los requisitos señalados en los apartados a) y b) del apartado 1 del artículo
En particular, la letra b) del apartado 1 del artículo
Respecto a los requisitos exigidos para que los elementos aportados estén afectos a actividades económicas y al requisito de llevar la contabilidad ajustada a lo dispuesto en el
Como consecuencia de lo anterior, la aportación de las instalaciones fotovoltaicas con seguidores solares conectados a red tendrá podría la consideración de aportación no dineraria de rama de actividad recogida en el artículo 87.2 o en su caso de aportación no dineraria especial a que se refiere el artículo
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar el artículo
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, pues justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación se realiza con el objetivo de restructurar y racionalizar las actividades desarrolladas por la empresa y el empresario; evitar la vinculación del patrimonio personal del consultante con el de la actividad y los riesgos derivados de uno y otro, así como preparar la futura sucesión, garantizando la continuidad en los herederos. Estos motivos pueden considerarse válidos a los efectos del artículo
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas que pudieran tener relevancia en el propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que alterase el juicio sobre la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de cualesquiera circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
IMPUESTO SOBRE TRANSMISIONES PATRIMONIALES Y ACTOS JURÍDICOS DOCUMENTADOS
El artículo
«Artículo 19.
1. Son operaciones societarias sujetas:
1.º La constitución de sociedades, el aumento y disminución de su capital social y la disolución de sociedades.
2.º Las aportaciones que efectúen los socios que no supongan un aumento del capital social.
3.º El traslado a España de la sede de dirección efectiva o del domicilio social de una sociedad cuando ni una ni otro estuviesen previamente situados en un Estado miembro de la Unión Europea.
2. No estarán sujetas:
1.º Las operaciones de reestructuración.
2.º Los traslados de la sede de dirección efectiva o del domicilio social de sociedades de un Estado miembro de la Unión Europea a otro.
3.º La modificación de la escritura de constitución o de los estatutos de una sociedad y, en particular, el cambio del objeto social, la transformación o la prórroga del plazo de duración de una sociedad.
4.º La ampliación de capital que se realice con cargo a la reserva constituida exclusivamente por prima de emisión de acciones».
Por su parte, el artículo 21 del TRLITPAJD se remite a la normativa del Impuesto sobre Sociedades a efectos de terminar cuáles son las operaciones de reestructuración en los siguientes términos:
«Artículo 21.
A los efectos del gravamen sobre operaciones societarias tendrán la consideración de operaciones de reestructuración las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores definidas en el artículo 83, apartados 1, 2, 3 y 5, y en el artículo
A este respecto, cabe advertir que las referencias al artículo 83, apartados 1, 2, 3 y 5, y al artículo
Por último, el artículo 45 del TRLITPAJD, que regula los beneficios fiscales en el impuesto, establece las siguientes exenciones en los números 10 y 11 de su apartado I.B):
Los beneficios fiscales aplicables en cada caso a las tres modalidades de gravamen a que se refiere el artículo 1.º de la presente Ley serán los siguientes:
«Artículo 45.
Los beneficios fiscales aplicables en cada caso a las tres modalidades de gravamen a que se refiere el artículo 1.º de la presente Ley serán los siguientes:
I.
[…]
B) Estarán exentas:
[…]
10. Las operaciones societarias a que se refieren los apartados 1.º, 2.º y 3.º del artículo 19.2 y el artículo 20.2 anteriores, en su caso, en cuanto al gravamen por las modalidades de transmisiones patrimoniales onerosas o de actos jurídicos documentados.
11. La constitución de sociedades, el aumento de capital, las aportaciones que efectúen los socios que no supongan aumento de capital y el traslado a España de la sede de dirección efectiva o del domicilio social de una sociedad cuando ni una ni otro estuviesen previamente situados en un Estado miembro de la Unión Europea».
De acuerdo con los preceptos transcritos, la aportación no dineraria que pretende realizar el consultante puede encontrarse en dos situaciones distintas, que conllevarán distintas consecuencias fiscales, según tenga o no la consideración de operación de reestructuración:
Primera: Si la operación planteada tiene la consideración de operación de reestructuración en aplicación de lo dispuesto en los artículos
Segunda: Si la operación planteada no tiene la consideración de operación de reestructuración en aplicación de lo dispuesto en los artículos
En el supuesto objeto de consulta, la operación a realizar debe calificarse como operación de reestructuración. Por tanto, estará no sujeta a la modalidad de operaciones societarias y exenta de las modalidades de transmisiones patrimoniales onerosas y de actos jurídicos documentados del ITPAJD.
Por otra parte, debe analizarse el tratamiento que ha de darse a la asunción de deuda por la sociedad que recibirá la aportación (el préstamo hipotecario) y a la adjudicación de activos (parte de las instalaciones fotovoltaicas) por el consultante en pago de dicha asunción de deuda. Esto es, si la adjudicación de activos en pago de asunción de deudas que se producirá al formalizar la operación descrita debería tributar por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITPAJD. Para ello, deben tenerse en cuenta las definiciones de rama de actividad y de rama de actividad que resulta del apartado 4 del artículo
Conforme a dichos preceptos, la aportación no dineraria de rama de actividad constituye una transmisión en bloque o indiferenciada, o como señala la ley, de “un conjunto capaz de funcionar”, mientras que el artículo 7.2. a) del Texto Refundido del ITP y AJD, cuando se refiere a la figura de la adjudicación en pago de asunción de deuda, exige que se trate de adjudicaciones expresas, excluyendo las tácitas. Por adjudicaciones expresas deben entenderse aquellas en que el bien que se afecta a la deuda está perfectamente individualizado o concretado, mientras que si la aportación consiste, como en el supuesto planteado, en una pluralidad indiferenciada de bienes y deudas, que se asumen sin más concreción, la adjudicación en pago de asunción de deudas deberá conceptuarse como tácita o implícita, y no constituirá hecho imponible por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas.
El artículo 31.2 del TRLITPAJD dispone lo siguiente:
«Artículo 31.
[…]
2. Las primeras copias de escrituras y actas notariales, cuando tengan por objeto cantidad o cosa valuable, contengan actos o contratos inscribibles en los Registros de la Propiedad, Mercantil, de la Propiedad Industrial y de Bienes Muebles no sujetos al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones o a los conceptos comprendidos en los números 1 y 2 del artículo 1 de esta Ley, tributarán, además, al tipo de gravamen que, conforme a lo previsto en la
Si la Comunidad Autónoma no hubiese aprobado el tipo a que se refiere el párrafo anterior, se aplicará el 0,50 por 100, en cuanto a tales actos o contratos».
Conforme al precepto transcrito, la sujeción a la cuota gradual de actos jurídicos documentados exige la concurrencia de los cuatro requisitos siguientes:
- Tratarse de primeras copias de escrituras y actas notariales.
- Tener por objeto cantidad o cosa valuable.
- Contener actos o contratos inscribibles en los Registros de la Propiedad, Mercantil, de la Propiedad Industrial (actualmente, Oficina Española de Marcas y Patentes) y de Bienes Muebles.
- No estar sujeta a las modalidades de transmisiones patrimoniales onerosas u operaciones societarias del ITPAJD ni al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
En el caso planteado no concurren los requisitos expuestos, pues, a diferencia de la subrogación del acreedor hipotecario, que sí constituye un hecho inscribible en el Registro de la Propiedad, la subrogación del deudor no tiene por si misma carácter inscribible.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo