Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V1496-15 de 14 de Mayo de 2015

Normativa

Ley 37/1992 art. 21

Cuestión

Se plantea la cuestión de si la empresa china podría aparecer como exportadora en la casilla 2 del Documento único Administrativo (DUA) de exportación, en relación con la aplicación de la exención del IVA a que se refiere el artículo 21 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido.

Descripción

La consultante es una empresa española que va a iniciar relaciones comerciales con una empresa china. La venta se realizará en condiciones "franco fábrica".

Otra empresa española, dedicada al transporte internacional de mercancías, contratada por la empresa china, se encargaría de recoger la mercancía en el establecimiento fabril de la empresa vendedora y directamente desde dicho establecimiento la trasladaría a la aduana española de exportación que sería, asimismo, la aduana por la que se producirían las salidas de las mercancías del territorio de la Comunidad.

Esta empresa de transporte internacional, actuando como representante indirecto de la empresa compradora china, formalizaría el DUA de exportación y se encargaría del transporte de la mercancía hasta el puerto chino de destino.

Contestación

1.- El artículo 4.16 del Reglamento (CEE) 2913/92 del Consejo, por el que se aprueba el Código aduanero comunitario (DOCE L 302 de 19 de octubre) considera como régimen aduanero el de exportación.

Dicho régimen aduanero de exportación se encuentra regulado en los artículos 161 y 162 del Reglamento (CEE) 2913/92 del Consejo y en los artículos 788-796 del Reglamento (CEE) 2454/93 de la Comisión (DOCE L 253 de 11 de octubre).

Según el artículo 59.1 del Reglamento (CEE) 2913/92 del Consejo: "1. Toda mercancía destinada a ser incluida en un régimen aduanero deberá ser objeto de una declaración para dicho régimen aduanero".

En cuanto a la forma de presentar dicha declaración y quién debe presentarla los artículos 61 y 64 del Reglamento (CEE) 2913/92 del Consejo establecen:

"Artículo 61

La declaración en aduana se efectuará:

a)  por escrito;

b)  utilizando un procedimiento informático, cuando dicha utilización esté prevista por las disposiciones adoptadas con arreglo al procedimiento del Comité o autorizada por las autoridades aduaneras;

c)  o bien a través de una declaración verbal o cualquier otro acto mediante el cual la persona en cuyo poder se encuentren dichas mercancías demuestre su voluntad de incluirlas en un régimen aduanero, siempre que dicha posibilidad haya sido prevista en las disposiciones adoptadas con arreglo al procedimiento del Comité.".

"Artículo 64

1.  A reserva de lo dispuesto en el artículo 5 cualquier persona que se encuentre en condiciones de presentar o de disponer que se presente al servicio de aduanas competente la mercancía de que se trate y todos aquellos documentos cuya presentación sea necesaria con arreglo a las disposiciones que regulan el régimen aduanero solicitado para dicha mercancía, podrá realizar la declaración en aduana.
2.  No obstante,

a)  cuando la admisión de una declaración en aduana implique para determinada persona obligaciones especiales, esta declaración deberá ser realizada por dicha persona o por cuenta de dicha persona,

b)  el declarante deberá estar establecido en la Comunidad.

No obstante, no se requerirá la condición de establecimiento en la Comunidad a las personas:

- que hagan una declaración de tránsito o de importación temporal;

- que declaren mercancías con carácter ocasional siempre que las autoridades aduaneras lo consideren justificado.

3.  Lo dispuesto en la letra b) del apartado 2 no será obstáculo para la aplicación por los Estados miembros de los acuerdos bilaterales celebrados con terceros países o de prácticas consuetudinarias de efectos similares, que permitan a los nacionales de dichos países hacer declaraciones aduaneras en el territorio de los Estados miembros de que se trate, en condiciones de reciprocidad.".

En cuanto al lugar de presentación, el artículo 161.5 del Reglamento (CEE) 2913/92 del Consejo establece:

"5. La declaración de exportación se depositará en la aduana competente para la vigilancia del lugar en que esté establecido el exportador o bien en que se embalen o carguen las mercancías para el transporte de exportación. (?).".

En este sentido, el artículo 788 del Reglamento (CEE) 2454/93 de la Comisión dispone:

R>"1.  Se considerará como exportador, a efectos del apartado 5 del artículo 161 del Código, la persona por cuya cuenta se realice la declaración de exportación y que, en el momento de su aceptación, sea propietario o tenga un derecho similar de disposición de las mercancías en cuestión.
2.  Cuando la propiedad o un derecho similar de disposición de las mercancías pertenezca a una persona establecida fuera de la Comunidad, se considerará como exportador la parte contratante establecida en la Comunidad.".

Al mismo precepto hace referencia de forma expresa la Resolución de 11 de julio de 2014, del Departamento de Aduanas e Impuestos Especiales de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, en la que se recogen las instrucciones para la formalización del documento único administrativo (DUA) al regular las instrucciones relativas a las diferentes casillas del DUA de exportación (Capítulo 3º).

Así, establece que en la casilla nº 2 "se consignará el nombre o razón social y la dirección completa del exportador o expedidor incluyendo su domicilio fiscal".

Añade que "deberá tenerse en cuenta que si el poder de disposición de la mercancía pertenece a una persona física o jurídica no establecida en la Comunidad, deberá figurar como exportador la parte contratante establecida en este territorio (artículo 788 del R.CEE 2454/93).".

Por tanto, de acuerdo con lo anteriormente expuesto, en la casilla nº 2 deberá aparecer el nombre o razón social y dirección completa de la consultante, no de la empresa china.

No obstante, como en la casilla nº 44 deben figurar los documentos que se aportan al despacho, encontrándose entre éstos las facturas, es en dicha casilla donde quedará constancia que la empresa china es la propietaria de la mercancía a efectos de posibles responsabilidades que pudieran surgir.

Asimismo, en la casilla nº 14 deberá consignarse la identificación del declarante o representante.

2.- Sentado lo anterior, respecto al Impuesto sobre el Valor Añadido, el artículo 21 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece:

"Estarán exentas del Impuesto, en las condiciones y con los requisitos que se establezcan reglamentariamente, las siguientes operaciones:

1º. Las entregas de bienes expedidos o transportados fuera de la Comunidad por el transmitente o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta de éste.

2º. Las entregas de bienes expedidos o transportados fuera de la Comunidad por el adquirente no establecido en el territorio de aplicación del Impuesto o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta de él.

(?).".

En relación con los requisitos reglamentarios para el disfrute de las exenciones contenidas en el artículo 21 de la Ley, el artículo 9 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre, (BOE de 31 de diciembre), establece lo siguiente:

"1. Las exenciones relativas a las exportaciones o envíos fuera de la Comunidad quedarán condicionadas al cumplimiento de los requisitos que se establecen a continuación:

1.º Entregas de bienes exportados o enviados por el transmitente o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta de éste.

En estos casos la exención estará condicionada a la salida efectiva de los bienes del territorio de la Comunidad, entendiéndose producida la misma cuando así resulte de la legislación aduanera.

A efectos de justificar la aplicación de la exención, el transmitente deberá conservar a disposición de la Administración, durante el plazo de prescripción del Impuesto, las copias de las facturas, los contratos o notas de pedidos, los documentos de transporte, los documentos acreditativos de la salida de los bienes y demás justificantes de la operación.

2.º Entregas de bienes exportados o enviados por el adquirente no establecido en el territorio de aplicación del Impuesto o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta de éste en los siguientes casos:

A) Entregas en régimen comercial.

Cuando los bienes objeto de las entregas constituyan una expedición comercial, la exención que dará condicionada al cumplimiento de los siguientes requisitos:

a) Los establecidos en el número anterior.

b) Sin perjuicio, en su caso, de lo dispuesto en la letra d) del párrafo cuarto del número 3.º siguiente, los bienes deberán conducirse a la aduana en el plazo de un mes siguiente a su puesta a disposición, donde se presentará por el adquirente el correspondiente documento aduanero de exportación.

En este documento se hará constar también el nombre del proveedor establecido en la Comunidad, a quien corresponde la condición de exportador, con su número de identificación fiscal y la referencia a la factura expedida por el mismo, debiendo el adquirente remitir a dicho proveedor una copia del documento diligenciada por la aduana de salida.

(?)

R>2.- El incumplimiento de los requisitos establecidos en el apartado 1 determinará la obligación para el sujeto pasivo de liquidar y repercutir el Impuesto al destinatario de las operaciones realizadas.".

Por consiguiente, las entregas que haga la consultante a la empresa china con destino a la exportación que cumplan los requisitos anteriormente expuestos estarán exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido.

3.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.