Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V1511-10 de 06 de Julio de 2010

Normativa

TRLIS RDLeg 4/2004 art. 67

Cuestión

1. Se plantea la posibilidad de no integrar las eliminaciones pendientes, en la extinción del grupo fiscal cuya sociedad dominante es A, de las sociedades participadas por ésta que pasan a integrar el grupo fiscal de S.

2. Se plantea si la obligación de mantenimiento establecida en la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios, una vez realizada la reinversión, se entiende incumplida por la extinción del grupo fiscal, tanto en el caso en que la reinversión se realiza por la misma entidad que transmitió los activos como si la reinversión se ha realizado por otra entidad del grupo.

3. Si la reinversión pendiente de realizar en el momento de extinción del grupo fiscal A tiene que materializarse por la misma entidad que generó la plusvalía o puede materializarse por otras entidades del grupo de A o incluso por otras entidades del grupo fiscal de S. Si el límite par aplicar esta deducción es la cuota íntegra ajustada del grupo S, la de la sociedad que generó la plusvalía o la de las entidades del grupo A ya extinto.

4. Si en la aplicación de cualquier deducción pendiente de aplicar en sociedades del grupo A extinguido, en el momento en que se integren los dos grupos fiscales, el límite que opera es la cuota íntegra o cuota íntegra ajustada individual de cada sociedad, la correspondiente al grupo extinguido o la correspondiente al nuevo grupo.

5. A efectos de determinar la deducción por I+D que corresponda al grupo S, cómo se calculan la media de los gastos incurridos en los dos ejercicios anteriores, en particular, si se tendrán en cuenta los gastos incurridos por las sociedades del grupo A.

Descripción

La entidad A es dominante de un grupo de sociedades y tributa bajo el régimen de consolidación fiscal. Esta entidad está participada por la entidad H en un 66,44%, por la entidad S en un 12,02% y por la entidad C en un 11,54%. Asimismo, S posee un 51% de H y C un 49% de la misma. El 10% restante del capital de A cotiza en Bolsa. S también es sociedad dominante de un grupo de consolidación fiscal.

Tras un acuerdo de transmisión de participaciones por el que S adquirirá a C su participación directa y una parte de su participación indirecta en A, y de aportación de todos los títulos adquiridos por S a H, así como de oferta pública de adquisición de los valores cotizados, la estructura será la siguiente:

S participará en un 75,01% en H, la cual poseerá una participación en A de entre el 90% y 100% (en función del resultado de la oferta pública de adquisición). Como consecuencia de esta operación, se extinguirá el grupo fiscal de A, existiendo eliminaciones pendientes de integración del grupo consolidado. No obstante, es posible que no todas las sociedades que integran el grupo de A pasen a formar parte del grupo de S, al tener A una participación inferior al 100% sobre ellas, de manera que la participación indirecta de S en ellas no alcance el 75%.

Además, el grupo fiscal extinguido tiene deducciones por reinversión en las que no se ha culminado el plazo de mantenimiento. En algunas ocasiones la misma entidad que ha transmitido el activo ha materializado la reinversión, mientras que, en otras ocasiones, esta materialización se ha realizado por otra entidad del grupo. Además existirán plusvalías obtenidas en otras transmisiones pendientes de reinversión.

Contestación

1. El artículo 81.1 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, establece que:

"1. En el supuesto de que existieran, en el período impositivo en que se produzca la pérdida del régimen de consolidación fiscal o la extinción del grupo fiscal, eliminaciones pendientes de incorporación, bases imponibles negativas del grupo fiscal o deducciones en la cuota pendientes de compensación, se procederá de la forma siguiente:

a) Las eliminaciones pendientes de incorporación se integrarán en la base imponible del grupo fiscal correspondiente al último período impositivo en el que sea aplicable el régimen de consolidación fiscal.

Lo anterior no se aplicará cuando la entidad dominante adquiera la condición de sociedad dependiente de otro grupo fiscal que estuviese tributando en régimen de consolidación fiscal o sea absorbida por alguna sociedad de ese otro grupo en un proceso de fusión acogida al régimen especial establecido en el Capítulo VIII del Título VI de esta Ley, al cual se integran todas sus sociedades dependientes en ambos casos. Los resultados eliminados se incorporarán a la base imponible de ese otro grupo fiscal en los términos establecidos en el artículo 73 de esta Ley".

Por otra parte, el artículo 67.5 del TRLIS establece que el grupo fiscal se extinguirá cuando la sociedad dominante pierda dicho carácter.

En el caso consultado, la entidad A dominante de un grupo fiscal, se convierte en dependiente de la sociedad S que, a su vez, también es dominante de un grupo fiscal. La inclusión de la sociedad H, A y sus dependientes en el grupo cuya dominante es la sociedad S, se realizará de acuerdo con lo establecido en el artículo 68.1 del TRLIS. Como consecuencia de ello, A y las sociedades dependientes respecto de las cuales se cumplan las condiciones establecidas en el artículo 67 del TRLIS pasarán a formar parte del grupo fiscal de S, mientras que dos sociedades pueden quedar fuera del mismo al no ostentar S indirectamente una participación sobre ellas de, al menos, el 75%.

Así, en aplicación de lo establecido en la letra a) del artículo 81.1 del TRLIS, no se incorporarán en la base imponible del grupo fiscal extinguido las incorporaciones pendientes, correspondientes a operaciones realizadas entre sociedades del grupo, cuando éstas se integren en el grupo fiscal de S. Por el contrario, sí que se incorporarán las eliminaciones pendientes correspondientes a operaciones en las que hayan participado las sociedades que no se integran en el grupo fiscal de S.

2. El artículo 42.8 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, establece que:

"8. Mantenimiento de la inversión.

a) Los elementos patrimoniales objeto de la reinversión deberán permanecer en funcionamiento en el patrimonio del sujeto pasivo, salvo pérdida justificada, hasta que se cumpla el plazo de cinco años, o de tres años si se trata de bienes muebles, excepto si su vida útil conforme al método de amortización de los admitidos en el artículo 11 de esta Ley, que se aplique, fuere inferior?.."

Adicionalmente, en el caso de grupos de consolidación fiscal, el artículo 75 del TRLIS permite que la materialización de la reinversión se realice por otras entidades pertenecientes al grupo distintas de aquella que ha transmitido los elementos patrimoniales aptos para la aplicación de la deducción. En el supuesto en que alguna entidad dependiente del grupo fiscal del que la consultante es la dominante, hubiera realizado inversiones a efectos del artículo 42 del TRLIS, correspondientes a rentas derivadas de transmisiones realizadas por la consultante o bien por otra entidad dependiente del mismo grupo, la extinción de ese grupo fiscal no supone incumplir el requisito de mantenimiento de la inversión a que se refiere el artículo 42.8 del TRLIS, en la medida que el elemento objeto de reinversión siga en funcionamiento en el patrimonio de la misma entidad que realizó la reinversión hasta alcanzar el plazo de mantenimiento establecido en el citado artículo 42.8 del TRLIS, sea o no la misma entidad que transmitió los elementos patrimoniales aptos para aplicar dicha deducción.

3. Si en el momento de la extinción del grupo fiscal A alguna de las sociedades pertenecientes al mismo tiene plusvalías pendientes de reinvertir, la aplicación del artículo 81 del TRLIS conlleva a que sólo dicha entidad es susceptible de materializar la reinversión para la aplicación de la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios.

Se plantea en este caso, si, al incorporarse una sociedad en el grupo S, con beneficios extraordinarios pendientes de cumplir el requisito de reinversión, ésta la puede realizar cualquier otra sociedad perteneciente al mismo. En este sentido, el artículo 75 del TRLIS establece que la materialización de la reinversión se puede realizar por cualquier sociedad perteneciente al grupo fiscal. Al respecto, cuando el citado artículo permite que la reinversión pueda realizarse por la propia sociedad que obtiene el beneficio extraordinario u otra perteneciente al mismo grupo fiscal, resulta necesario que dicha renta se haya generado dentro del grupo consolidado, puesto que, en este caso, es el grupo consolidado como sujeto pasivo del Impuesto sobre Sociedades el que obtiene el beneficio extraordinario, siendo el mismo sujeto pasivo el que debe realizar la reinversión.

Por el contrario, cuando el sujeto pasivo que ha obtenido el beneficio extraordinario es una entidad que tributa en régimen individual o en otro grupo de consolidación fiscal extinguido, debe ser esa misma entidad que generó el beneficio extraordinario la que debe cumplir todos los requisitos necesarios para la reinversión, debiendo, por tanto ser ésa la que realice la reinversión.

Asimismo, en el caso de una sociedad que formaba parte del grupo A y se incorpora al grupo S con un beneficio extraordinario pendiente de reinvertir se plantea cuál es el límite que resulta aplicable en el momento en que proceda la aplicación de la deducción. En este supuesto, resulta de aplicación lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 78 del TRLIS, según el cual "las deducciones de cualquier sociedad pendientes de aplicación en el momento de su inclusión en el grupo fiscal podrán deducirse en la cuota íntegra del grupo fiscal con el límite que hubiere correspondido a dicha sociedad en el régimen individual de tributación".

De lo que se deduce que la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios se podrá aplicar en la cuota íntegra del grupo fiscal, con el límite que hubiera correspondido en el régimen individual a la entidad que incorpora dicha deducción en el grupo fiscal, siempre que ésta haya cumplido los requisitos establecidos en el artículo 42 del TRLIS.

Asimismo, y dado que esta deducción se va a aplicar en el grupo fiscal S, la misma estará sometida a la aplicación de los límites generales que resultan, en relación con una deducción del artículo 42 del TRLIS, esto es, la propia cuota íntegra del grupo fiscal en el caso de que esta última sea inferior a la que hubiera correspondido según el régimen individual de la sociedad que ha generado la deducción.

4. En este caso, procederá igualmente la aplicación de lo señalado en el punto 3 anterior, lo que supone la existencia de un doble límite a efectos de aplicar el artículo 44 del TRLIS :

La cuota íntegra o cuota íntegra ajustada, en régimen de tributación individual, según proceda, de la sociedad que ha generado la deducción pendiente de aplicar en el momento en que se incorpora al grupo S.
La cuota íntegra o cuota íntegra ajustada, según proceda, del propio grupo fiscal S que está aplicando esa deducción.

5. El artículo 35 del TRLIS, que regula la deducción por actividades de investigación, desarrollo e innovación tecnológica, establece distintos porcentajes de deducción para los gastos de investigación y desarrollo en función de la media de los gastos efectuados en los dos ejercicios anteriores. Para calcular dicha media, en el ámbito de la consolidación fiscal, en aplicación del artículo 78.1 del TRLIS, se tendrán en cuenta la media de los gastos incurridos por el grupo fiscal.

No obstante, en el caso en que se haya producido una modificación del grupo fiscal S, incorporándose al mismo las sociedades que formaban parte del grupo A, a la hora de calcular la media de los gastos incurridos en los dos ejercicios anteriores deberá tenerse en cuenta los gastos incurridos por todas aquellas entidades que formen parte del grupo el último día del período impositivo, con independencia de que, en esos dos ejercicios anteriores hayan o no formado parte del grupo de consolidación fiscal S.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.