Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V1518-13 de 03 de Mayo de 2013

Normativa

Ley 35/2006. LIRPF. Arts. 14.1, 19 y 99.

Cuestión

Se consulta el tratamiento fiscal por el IRPF de la devolución de cotizaciones a la Seguridad Social y la obligación de practicar retenciones a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

Descripción

Por resolución de la Tesorería de la Seguridad Social se reconoce el derecho a la devolución a un trabajador de las cuotas ingresadas de más por cotizaciones a la Seguridad Social correspondientes al período 2008-2012. Dicha devolución se realiza a la empresa para la que el trabajador presta sus servicios y ésta lo abona a este último.

Contestación

En relación con las cotizaciones a la Seguridad Social, el texto refundido de la Ley General de la Seguridad Social, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1994, de 20 de junio (BOE del día 29), en adelante LGSS, incluye en el campo de aplicación de la Seguridad Social a los trabajadores por cuenta ajena. Dicha inclusión motiva para los trabajadores la obligación de cotizar en el Régimen General de la Seguridad Social.
La Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las Leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, en su artículo 19, define el rendimiento neto del trabajo y dispone lo siguiente:
"1. El rendimiento neto del trabajo será el resultado de disminuir el rendimiento íntegro en el importe de los gastos deducibles.
2. Tendrán la consideración de gastos deducibles exclusivamente los siguientes:
a) Las cotizaciones a la Seguridad Social o a mutualidades generales obligatorias de funcionarios.
(?)".
El artículo 23 de la LGSS regula la devolución de ingresos indebidos, reembolso de los costes de las garantías y pago de cantidades declaradas por sentencia, y dispone que:
"1. Las personas obligadas a cotizar o al pago de otras deudas con la Seguridad Social objeto de gestión recaudatoria por la Administración de la Seguridad Social tendrán derecho, en los términos y supuestos que reglamentariamente se fijen, a la devolución total o parcial del importe de los ingresos que por error se hubiesen realizado.
(?)".
La Orden TAS/1562/2005, de 25 de mayo, por la que se establecen normas para la aplicación y desarrollo del Reglamento General de Recaudación de la Seguridad Social, aprobado por el Real Decreto 1415/2004, de 11 de junio (BOE de 1 de junio), regula en sus artículos 43 y siguientes la devolución de ingresos indebidos de importes ingresados en la Tesorería de la Seguridad Social, y en el artículo 45 dispone lo siguiente:
"1. El procedimiento para el reconocimiento por la Tesorería General de la Seguridad Social de la procedencia de la devolución de un ingreso por indebido podrá iniciarse de oficio o a instancia de quien haya realizado dicho ingreso o de cualquier interesado al que las normas reconozcan tal derecho.
La solicitud de devolución por los responsables del pago a que se refiere el artículo 12 del Reglamento General de Recaudación de la Seguridad Social que hubieran realizado el ingreso indebido se formulará en nombre propio y, en su caso, en el de los trabajadores afectados. Éstos podrán interesar del empresario que formule dicha solicitud respecto de la parte de la cotización correspondiente a sus aportaciones o presentarla directamente cuando se acredite que aquél se ha negado a hacerlo o hubiese desaparecido.
(?)"
3. El órgano de la Tesorería General de la Seguridad Social competente para resolver el procedimiento dictará resolución motivada en la que, de reconocer la procedencia total o parcial de la devolución de una cantidad indebidamente ingresada, se indicará el importe a que asciende, distinguiendo sus distintos conceptos, así como, en su caso, la compensación o deducción practicada y la imputación procedente por otras deudas con la Seguridad Social, y la retención cautelar total o parcial que se hubiera adoptado.
La resolución será notificada a todos los interesados en el procedimiento en los términos previstos en los artículos 58 y siguientes de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, y, en el caso de que proceda la devolución de la parte de cuota correspondiente a la aportación de los trabajadores, advertirá de la obligación del empresario de reintegrar a aquéllos de la parte que a cada uno le corresponda en la cantidad objeto de la devolución.
(?)":
De acuerdo con lo expuesto el empresario ha procedido a la devolución a los trabajadores de la parte de la cuota de cotización a la Seguridad Social que corresponde a su aportación sin que la devolución de tales cantidades puedan calificarse como rendimiento del trabajo, por lo que conforme a lo dispuesto en el artículo 99 de la LIRPF y demás disposiciones concordantes, no existe obligación de practicar retención a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Por otra parte, el artículo 14 de la LIRPF regula los criterios de imputación temporal de ingresos y gastos y dispone lo siguiente:
"1. Regla general.
Los ingresos y gastos que determinan la renta a incluir en la base del impuesto se imputarán al período impositivo que corresponda, de acuerdo con los siguientes criterios:
a) Los rendimientos del trabajo y del capital se imputarán al período impositivo en que sean exigibles por su perceptor.
(?)".
En consecuencia, la devolución de las cuotas indebidamente satisfechas a la Seguridad Social no tiene incidencia en la declaración del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al ejercicio en que aquella se realice. El hecho de tratarse de unos importes indebidamente satisfechos por el consultante a la Seguridad Social, y que le deben ser reintegrados, comporta que su incidencia en la liquidación del Impuesto tenga lugar en las correspondientes a los ejercicios en que se declararon como gasto. Ello implica que el consultante deberá declarar en los periodos impositivos 2008 a 2012 como rendimientos del trabajo la diferencia entre las cantidades percibidas en cada año y las cotizaciones a la Seguridad Social que resulten procedentes teniendo en cuenta la devolución de cuotas indebidamente satisfechas.
Por tanto, el trabajador que obtiene la devolución de las cuotas indebidamente satisfechas a la Seguridad Social, deberá presentar, en su caso, autoliquidaciones complementarias por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondientes a los períodos impositivos antes mencionados, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 122 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre), salvo por el período 2012 que deberá presentar su declaración atendiendo al criterio antes expuesto.
Lo que comunico a usted con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.