Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V1518-19 de 24 de Junio de 2019

Normativa

Ley 35/2006, arts. 14, 21 y 33.1

Normativa

Ley 35/2006, arts. 14, 21 y 33.1

Cuestión

Calificación e imputación temporal.

Descripción

La consultante es copropietaria de una finca rústica, parte de la cual fue objeto de expropiación forzosa con carácter de urgencia, iniciándose las actuaciones en 2014, formulándose las hojas de aprecio de las partes, para la determinación del justiprecio. En 2015 les fueron abonadas determinadas cantidades por el expropiante y fue ocupada la finca, y, en 2016, fue fijado y pagado el justiprecio. Al no estar conforme con la valoración presentaron recurso.

Contestación

El artículo 33.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, establece que

“Son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos.”

Y, según el artículo 21 de la LIRPF:

“1. Tendrán la consideración de rendimientos íntegros del capital la totalidad de las utilidades o contraprestaciones, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que provengan, directa o indirectamente, de elementos patrimoniales, bienes o derechos, cuya titularidad corresponda al contribuyente y no se hallen afectos a actividades económicas realizadas por éste.

No obstante, las rentas derivadas de la transmisión de la titularidad de los elementos patrimoniales, aun cuando exista un pacto de reserva de dominio, tributarán como ganancias o pérdidas patrimoniales, salvo que por esta ley se califiquen como rendimientos del capital.

2. En todo caso, se incluirán como rendimientos del capital:

“a) Los provenientes de los bienes inmuebles, tanto rústicos como urbanos, que no se hallen afectos a actividades económicas realizadas por el contribuyente.

(…)”

1. De acuerdo con lo expuesto, la indemnización derivada de la expropiación de la finca, con la excepción de las cantidades correspondientes a la ocupación temporal de terreno, se calificará como ganancia o pérdida patrimonial

La regla general de imputación temporal de las ganancias o pérdidas patrimoniales, es la contenida en el artículo 14.1.c) de la LIRPF, según el cual “las ganancias y pérdidas patrimoniales se imputarán al periodo impositivo en que tenga lugar la alteración patrimonial”.

En los supuestos de expropiación forzosa la alteración patrimonial debe considerarse producida cuando fijado y pagado el justiprecio se proceda a la consecuente ocupación del bien expropiado.

Ahora bien, esta regla se rompe en el supuesto de expropiación por el procedimiento de urgencia regulado en el artículo 52 de la Ley de Expropiación Forzosa, ya que existe un derecho de ocupación inmediata tras el depósito o pago previo de una cantidad a favor del expropiado. Dicha cantidad se calcula mediante capitalización y no se considera justiprecio, puesto que el mismo se calculará posteriormente según las normas generales. En este caso, la ganancia o pérdida se entienden producidos, en principio, cuando realizado el depósito previo se procede a la ocupación y no cuando se pague el justiprecio. Sin embargo, dado el especial carácter de este procedimiento expropiatorio, en el que el justiprecio se fija posteriormente, puede aplicarse la regla de imputación correspondiente a las operaciones a plazos o con precio aplazado regulada en la letra d) del apartado 2 del artículo 14 de la ley 35/2006, siempre que haya transcurrido más de un año entre la entrega del bien y el devengo del cobro del justiprecio, e imputar según sean exigibles los cobros correspondientes, es decir, al periodo impositivo en que resulte exigible el pago del justiprecio.

De acuerdo con lo expuesto, las cantidades percibidas, tanto en 2015 como en 2016, se imputarán al periodo impositivo 2015, en el que se produce la ocupación de la finca.

2. Salvo que la finca estuviera afecta a una actividad económica, en cuyo caso constituiría rendimiento de la actividad, la indemnización por la ocupación temporal del terreno se calificará como rendimiento del capital inmobiliario.

En lo que respecta a su imputación temporal el artículo 14.1.a) de la LIRPF recoge la regla general de imputación que deben seguir los rendimientos del trabajo y del capital, estableciendo que se imputarán al periodo impositivo en que sean exigibles por su perceptor, circunstancia que se produce al ser ocupada la finca en 2015.

Lo que comunico a usted con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE del día 18).