Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V1527-21 de 21 de Mayo de 2021

TIEMPO DE LECTURA:

  • Órgano: SG de Impuestos Especiales y de Tributos sobre el Comercio Exterior y sobre el Medio Ambiente
  • Fecha: 21 de Mayo de 2021
  • Núm. Resolución: V1527-21

Normativa

Ley 38/1992, artículos 97, 98 y 99

Cuestión

Se plantean diversas cuestiones sobre la aplicación de la reducción de la base imponible regulada en el artículo 98.3 de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales (BOE de 29 de diciembre)

Descripción

La consultante tiene por objeto la gestión y explotación del servicio público del ferrocarril metropolitano de una ciudad.

Contestación

La empresa consultante plantea una serie de cuestiones relativas a la aplicación de la reducción de la base imponible regulada en el artículo 98.3 de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales (BOE de 29 de diciembre), en adelante LIE, e introducida con efectos a partir del 1 de enero de 2021 mediante la Ley 11/2020, de 30 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2021 (BOE de 31 de diciembre):

I. Confirmación de que la consultante tiene derecho a gozar del beneficio fiscal por la energía eléctrica suministrada o consumida en el transporte por ferrocarril.

El Impuesto Especial sobre la Electricidad (IEE) está regulado en el Capítulo II del Título III de la LIE, y en los artículos 142 a 147 del Reglamento de Impuestos Especiales aprobado por el Real Decreto 1165/1995, de 7 de julio, (BOE de 28 de julio).

El apartado 3 del artículo 98 de la LIE establece:

“3. La base liquidable será el resultado de practicar, en su caso, sobre la base imponible una reducción del 100 por ciento que será aplicable, siempre que se cumplan los requisitos y condiciones que reglamentariamente se establezcan, sobre la cantidad de energía eléctrica suministrada o consumida en el transporte por ferrocarril.”.

No obstante, la letra e) del apartado 1 de la Directiva 2003/96/CE del Consejo, de 27 de octubre de 2003, por la que se reestructura el régimen comunitario de imposición de los productos energéticos y de la electricidad (DO L 283 de 31 de octubre) establece:

“1.  Sin perjuicio de otras disposiciones comunitarias, los Estados miembros podrán aplicar bajo control fiscal exenciones totales o parciales o reducciones del nivel de imposición a:

(…)

e) los productos energéticos y la electricidad utilizados para el transporte de pasajeros y mercancías por ferrocarril, metro, tranvía y trolebús;”.

En virtud del anterior precepto la consultante desea conocer si el supuesto de reducción de la base imponible, regulado en el apartado 3 del artículo 98 de la LIE, podría resultar de aplicación a la electricidad utilizada en el transporte por metro.

A este respecto, cabe señalar que el artículo 1, apartado 1, número 2º de la Ley 16/1987, de 30 de junio, de Ordenación de los Transportes Terrestres (BOE de 31 de julio), en adelante LOTT, define el transporte por ferrocarril en los siguientes términos:

'2.º Los transportes por ferrocarril, considerándose como tales aquellos que se realicen mediante vehículos que circulen por un camino de rodadura fijo que les sirva de sustentación y de guiado.”

El metro es una red de ferrocarril metropolitano y por tanto el transporte en metro tiene la consideración de transporte por ferrocarril según lo establecido en la LOTT.

En consecuencia, a la electricidad suministrada o consumida en el transporte por metro le será de aplicación el supuesto de reducción de la base imponible, regulado en el artículo 98, apartado 3 de la LIE

II.- Por otra parte, la consultante manifiesta que el suministro de energía eléctrica se realiza a través de puntos de suministro individualizados de su titularidad, desglosados en tres grandes grupos:

- Tracción: energía consumida por los trenes para circular, incluyendo todos los sistemas de a bordo.

- Servicios Auxiliares imprescindibles para la prestación del servicio, entre otros, los siguientes:

Alumbrado de las estaciones de viajeros y túneles.

Alimentación de todos los equipos de las estaciones: máquinas expendedoras de billetes, telecomunicaciones, barreras de torniquetes, sistemas de control, bombeo y ventilación de estación.

Sistemas de transporte vertical; ascensores y escaleras eléctricas.

Pozos de ventilación y bombeo de agua de túneles.

Sistemas de señalización ferroviaria; señales lumínicas, sistemas de control de tráfico y motores para el movimiento de aparatos de vía.

Sistemas de alimentación de las propias subestaciones para el control y suministro de la energía.

Radiotelefonía.

Centros de Control de la Operación y el Mantenimiento.

Centro de Procesamiento de Datos.

Talleres y depósitos de trenes.

- Oficinas administrativas.

Desea conocer en qué supuestos podría gozar del beneficio fiscal de la reducción regulada en el anteriormente transcrito artículo 98.3 de la LIE.

A este respecto, cabe señalar que el artículo 15.1.e) de la Directiva 2003/96/CE, donde encuentra amparo legal el beneficio fiscal establecido en el artículo 98.3 de la LIE, y anteriormente transcrito, hace referencia a “transporte de pasajeros y mercancías por ferrocarril”.

De acuerdo con las definiciones contenidas en el Diccionario de la Real Academia Española de la Lengua solo cabe considerar como transporte por ferrocarril 'la acción y efecto de transportar o llevar cosas o personas de un lugar a otro por un camino de dos filas de barras de hierro paralelas sobre las cuales ruedan los vagones, arrastrados generalmente por una locomotora.”.

Por su parte, en relación con el concepto de transporte por ferrocarril a efectos de la aplicación de la exención prevista en el artículo 51.2 d) de la Ley 38/1992, en el ámbito del Impuesto sobre Hidrocarburos, este Centro Directivo, a través de sus resoluciones vinculantes V0315-05 y V0243-16, entre otras, se ha manifestado en los siguientes términos:

“Así las cosas, esta Dirección General entiende que todo carburante consumido en la acción de transportar algo por el ferrocarril, sean personas, sean mercancías, sean los instrumentos o elementos necesarios para mantener la red viaria en perfecto estado, o sean las propias máquinas autotransportadas que, circulando por la vía férrea, realizan su mantenimiento, se utiliza en el 'transporte por ferrocarril' a los efectos de la aplicación de la exención prevista en el artículo 51.2 d) de la Ley 38/1992 (…).”.

Por tanto, manteniendo la misma línea argumental, este Centro Directivo entiende que a efectos de la aplicación del supuesto de reducción establecido en el artículo 98.3 de la LIE, tendrán derecho a gozar de dicho beneficio fiscal, los titulares de los puntos de suministro cuya electricidad sea utilizada en la acción de transportar algo por el ferrocarril, sean personas, sean mercancías, sean los instrumentos o elementos necesarios para mantener la red viaria en perfecto estado, o sean las propias máquinas autotransportadas que, circulando por la vía férrea, realizan su mantenimiento.

En consecuencia, a la vista de lo anteriormente expuesto, se podrá aplicar la reducción establecida en el artículo 98, apartado 3 de la LIE a la energía perteneciente al grupo de tracción a que hace referencia el escrito de consulta, esto es, a la energía que los trenes consumen para circular, incluyendo dicha energía, la utilizada en todos los sistemas de a bordo.

III.- En el supuesto de que la consultante contrate directamente la prestación del servicio de transporte de la electricidad con el distribuidor y la compra de energía eléctrica se la realice a un comercializador, ¿quién debe repercutirle el importe del Impuesto Especial sobre la Electricidad?

El artículo 97 de la LIE establece que la base imponible del Impuesto:

“Estará constituida por la base imponible que se habría determinado a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, excluidas las cuotas del propio Impuesto sobre la Electricidad, para un suministro de energía eléctrica efectuado a título oneroso dentro del territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido entre personas no vinculadas, conforme a lo establecido en los artículos 78 y 79 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido.”.

Por su parte, el apartado 3 el artículo 98, de acuerdo con lo anteriormente transcrito, establece que la base liquidable del Impuesto Especial sobre la Electricidad será el resultado de practicar, en su caso, sobre la base imponible una reducción del 100 por ciento que será aplicable, siempre que se cumplan los requisitos y condiciones que reglamentariamente se establezcan, sobre la cantidad de energía eléctrica suministrada o consumida en el transporte por ferrocarril.

Adicionalmente, el artículo 99 de la LIE dispone:

“1. Sin perjuicio de lo establecido en el apartado 2 de este artículo, el impuesto se exigirá al tipo del 5,11269632 por ciento.

2. Las cuotas íntegras resultantes de la aplicación del tipo impositivo fijado en el apartado 1 no podrán ser inferiores a las cuantías siguientes:

a) 0,5 euros por megavatio-hora (MWh), cuando la electricidad suministrada o consumida se utilice en usos industriales, en embarcaciones atracadas en puerto que no tengan la condición de embarcaciones privadas de recreo o en el transporte por ferrocarril.

b) 1 euro por megavatio-hora (MWh), cuando la electricidad suministrada o consumida se destine a otros usos.

Cuando se incumpla la condición prevista en este apartado, las cuantías indicadas en las letras a) y b) tendrán la consideración de tipos impositivos aplicables en lugar del establecido en el apartado 1 y se aplicarán sobre el suministro o consumo total del periodo expresado en megavatio-hora (MWh).

3. A efectos de lo previsto en el apartado 2, se consideran destinados a usos industriales:

a) Los efectuados en alta tensión o en plantas e instalaciones industriales.

b) Los efectuados en baja tensión con destino a riegos agrícolas.

4. Lo dispuesto en el apartado 2 no será de aplicación para los supuestos previstos en las letras a), b), c) y d) del apartado 1 del artículo 98.”.

De acuerdo con los preceptos anteriormente transcritos, el beneficio fiscal aplicable a la electricidad suministrada o consumida en el transporte por ferrocarril, no puede ser tal que la cuota íntegra resultante de la aplicación del tipo impositivo sobre la base liquidable implique que el importe a repercutir en concepto de Impuesto Especial sobre la Electricidad sea inferior a 0,5 euros por megavatio-hora.

Es decir, cuando proceda la aplicación de la reducción regulada en el artículo 98.3 de la LIE, los cálculos a efectos de verificar el cumplimiento del tipo impositivo mínimo recogido en el artículo 99.2 de la LIE deben efectuarse considerando que por cada MWh suministrado o consumido en las actividades a las que hacen referencia el apartado 3 del artículo 98 de la LIE se ha satisfecho un mínimo de 0,5 euros.

En el supuesto de que para determinados suministros de electricidad los consumidores finales contraten directamente los peajes de acceso con el distribuidor y la entrega de energía la realice un comercializador, este Centro Directivo considera lo siguiente:

Efectivamente, para que se produzca la recepción de la energía eléctrica por parte del consumidor final, (persona o entidad que adquiere la electricidad para su propio consumo) es necesaria, como parte indisoluble de la operación de suministro, la utilización de una red de transporte o distribución por la que se satisface un precio o “peaje”.

Por suministro de energía eléctrica, conforme al artículo 92 de la LIE, se entiende tanto la prestación del servicio de peajes de acceso a la red eléctrica como la entrega de electricidad.

La base imponible de ambos conceptos estará constituida por la base imponible que se habría determinado a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, excluidas las cuotas del propio Impuesto sobre la Electricidad, para un suministro de energía eléctrica efectuado a título oneroso dentro del territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido entre personas no vinculadas, conforme a lo establecido en los artículos 78 y 79 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido.

Sobre el importe de dicha base imponible se aplicará una reducción del 100 por ciento, cuyo resultado será el importe de la base liquidable. Aplicando el tipo impositivo sobre la base liquidable el resultado de la cuota a ingresar por dichos suministros sería de cero euros tanto para el comercializador, como para el distribuidor.

Sin embargo, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 99 de la LIE anteriormente transcrito, la cuota resultante de aplicar el tipo impositivo no podrá ser inferior a 0,5 euros por megavatio-hora suministrado de electricidad.

El distribuidor factura al consumidor final el importe de los peajes de acceso, dicho importe se calcula en función de la potencia contratada y del consumo de energía eléctrica, por lo que el distribuidor conoce la cantidad de megavatios –hora suministrados en cada periodo de facturación.

Por su parte, el comercializador conoce también con exactitud la cantidad de megavatios-hora suministrados en cada periodo de facturación. No obstante, como la cuantía de la cuota mínima esta determinada en función de los megavatios-hora suministrados y es el comercializador el que debe emitir la factura comprensiva de la cantidad de electricidad entregada en el correspondiente suministro, es éste quien deberá autoliquidar e ingresar la cuantía mínima de la cuota íntegra regulada en el apartado 2 del artículo 99.

Es decir, el comercializador deberá repercutir el importe del impuesto sobre aquel para quien realice la operación gravada, quedando obligado a presentar la correspondiente autoliquidación, así como a efectuar, simultáneamente, el pago de la deuda tributaria.

Por su parte, el distribuidor, conforme al artículo 96 de la LIE, en el supuesto planteado, también ostenta la condición de contribuyente del Impuesto Especial sobre la Electricidad, pero el importe del Impuesto Especial sobre la Electricidad a repercutir sobre aquel para quien realiza la operación gravada será de cero euros, puesto que es el comercializador el que reperecutirá al consumidor final el importe del impuesto mínimo fijado en la norma reguladora del Impuesto. No obstante, el distribuidor, debe presentar la correspondiente autoliquidación conforme al artículo 102 de la LIE, siendo el importe de la deuda a ingresar por estos suministros de cero euros.

IV.- Procedimiento para aplicar el beneficio fiscal y para, en su caso, regularizar el importe del Impuesto Especial sobre la Electricidad repercutido.

La fecha de entrada en vigor del supuesto de reducción de la base imponible del Impuesto Especial sobre la Electricidad, establecido en el apartado 3 del artículo 98 de la LIE, fue el 1 de enero de 2021, por lo que el beneficio fiscal resulta de aplicación a los suministros y consumos de electricidad cuyo devengo se produzca a partir de dicha fecha.

Los apartados 1 y 2 del artículo 145 Reglamento de los Impuestos Especiales, aprobado por el Real Decreto 1165/1995, de 7 de julio de 1995 (BOE de 28 de julio), regulador del procedimiento para la aplicación de la reducción de la base imponible establece:

“1. Para la aplicación de la reducción establecida en el artículo 98 de la Ley, los titulares de los establecimientos donde se desarrollen las actividades con derecho a la reducción presentarán a la oficina gestora correspondiente al lugar de ubicación de cada establecimiento una comunicación por cada una de las actividades que cumplen los requisitos para poder gozar de dicho beneficio fiscal.

El Ministro de Hacienda y Función Pública podrá establecer el modelo y demás requisitos para la presentación de la comunicación a que se refiere el párrafo anterior.

(…)

2. Una vez recibida la comunicación, la oficina gestora expedirá la tarjeta de inscripción en el Registro territorial que deberá ser exhibida al suministrador de la electricidad para que éste pueda efectuar dicho suministro con la correspondiente reducción.”.

No obstante, a la fecha de evacuación de esta consulta no se ha aprobado el desarrollo reglamentario correspondiente, por lo que el contribuyente debería recabar de los consumidores finales beneficiarios de la reducción la información necesaria que justifique la correcta aplicación del citado beneficio fiscal, como podría ser una declaración suscrita en virtud de la cual éstos manifiesten que el destino de la electricidad suministrada es el transporte por ferrocarril.

Respecto a la regularización de las cuotas del Impuesto indebidamente repercutidas sin la aplicación del beneficio fiscal, el apartado 3 del artículo 145 del Reglamento de los Impuestos Especiales dispone:

“3. En los dos primeros meses de cada año natural, los beneficiarios de la reducción deberán comunicar a los contribuyentes y a la oficina gestora la cantidad de energía efectivamente consumida o, en su caso, el porcentaje definitivo de la electricidad consumida con derecho a la reducción durante el año natural anterior. Este porcentaje definitivo es el que será tenido en cuenta para los nuevos suministros. Si en el plazo de los dos primeros meses de cada año natural no se comunicaran a la oficina gestora y a los contribuyentes nuevos datos, se considerará que no se ha producido variación alguna respecto de los datos inicialmente comunicados.

Los contribuyentes deberán efectuar la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas cuando el importe de las mismas, determinado en función de los datos comunicados, no coincida con el importe de las cuotas que se hubieran debido repercutir conforme a la energía efectivamente utilizada en las actividades que generan el derecho a la reducción.

La rectificación deberá efectuarse por los contribuyentes una vez que les sea comunicado el porcentaje o cantidad definitiva, y la regularización de la situación tributaria se efectuará en la autoliquidación correspondiente al período en que debe efectuarse dicha rectificación.”

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1, del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

Electricidad
Transporte por ferrocarril
Impuestos especiales
Energía eléctrica
Beneficios fiscales
Disminución de la base imponible
Reducción de la base imponible
Energía
Mercancías
Base liquidable
Impuesto sobre el Valor Añadido
Tipos impositivos
Ferrocarril metropolitano
Consumidor final
Presupuestos generales del Estado
Cuota íntegra
A título oneroso
Territorio de aplicación del impuesto
Transporte terrestre
Impuesto sobre la electricidad
Embarcaciones
Actividades de refuerzo y/o extraescolares
Impuesto sobre hidrocarburos
Redes de transporte
Inscripción registral
Pago de la deuda tributaria
Funcionarios públicos
Rectificación de cuotas repercutidas

Ley General Tributaria (Ley 58/2003 de 17 de Dic) VIGENTE

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 302 Fecha de Publicación: 18/12/2003 Fecha de entrada en vigor: 01/07/2004 Órgano Emisor: Jefatura Del Estado

Real Decreto 1165/1995 de 7 de Jul (Reglamento de los Impuestos Especiales) VIGENTE

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 179 Fecha de Publicación: 28/07/1995 Fecha de entrada en vigor: 01/10/1995 Órgano Emisor: Ministerio De Economia Y Hacienda

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