Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V1532-14 de 11 de Junio de 2014

Normativa

TRLIRNR. RD Leg 5/2004. art. 13

Cuestión

1. Tratamiento a efectos de retenciones a cuenta del impuesto sobre la renta de no residentes (IRNR) de los pagos realizados por la consultantes española a los Centros Regionales por los servicios que subcontrata.
2. Tratamiento a efectos de retenciones del IRNR de los pagos realizados por la consultante española a los Proveedores de servicios de adaptación, por la creación de la adaptación del software de gestión de siniestros.

Descripción

La sociedad consultante, residente en España, pertenece a un grupo asegurador y tiene como objeto la prestación de servicios de asistencia a las sociedades del grupo. Entre los servicios prestados se encuentran la optimización de soluciones tecnológicas; el uso de servicios compartidos y de comunicación centralizados que proporcionan medios y recursos humanos y materiales; servicios de consultoría estratégica y de inversión; análisis de riesgos y operacionales, y, en general, cualquier otra actividad relacionada con la asistencia y apoyo a las sociedades del grupo.
La consultante centralizará la prestación de servicios a las filiales de la región de Latinoamérica y Caribe, en adelante filiales LATAM. Para ello celebrará un contrato de prestación de servicios con cada una de ellas, servicios que pueden englobarse en las siguientes categorías:
a) Regionales: servicios de asesoramiento en materia de seguros; servicios de asesoramiento en materia de precios y desarrollo de productos; servicios de desarrollo de negocio; servicios informáticos; servicios de soporte al cumplimiento de obligaciones de reporte de información; servicios de soporte al cumplimiento de obligaciones legales de información; servicios de apoyo a la política de recursos humanos; servicios de estrategia y planificación del negocio; otros servicios generales.
En la mayor parte de los casos estos servicios serán objeto de subcontratación con centros regionales de la consultante situados en diversos países americanos (EE.UU., Argentina, Chile, Colombia, Mexico y Puerto Rico) (en adelante "Centros Regionales") que prestarán directamente los servicios a las sociedades LATAM. La consultante española se encarga de la ordenación y supervisión de los servicios prestados y es quién los factura a las filiales.
b) Servicios tecnológicos: Para gestionar los siniestros reportados por los clientes de las filiales LATAM, el Grupo pretende implementar una plataforma informática de gestión de siniestros para cada una de las filiales, destinada a procesar toda la información relativa a: Indemnizaciones abonadas o pendientes de abonar a los beneficiarios de las pólizas de seguros; valoraciones de daños; control financiero de los asegurados; seguimiento de las investigaciones de los siniestros.
La consultante española adquirirá determinados servicios relativos al uso de esta plataforma y los repercutirá a las filiales LATAM en función del uso que hagan de la misma.
La plataforma informática puede descomponerse en dos elementos:
1) un componente estándar (local component), constituido por la licencia de uso de un determinado software, que cada una de las filiales LATAM contratará directamente con un proveedor de software a través de una licencia de software, y
2) un componente regional ("regional component") que recogerá las necesidades regionales de cada una de las filiales LATAM que lo utilicen. Se materializará en la contratación de servicios de creación de la adaptación de software que serán desarrollados exclusivamente para la consultante española por proveedores de servicios de adaptación de Software (Proveedores de servicios de adaptación), distintos del encargado de facilitar el componente estándar.
Los servicios en que consiste este componente regional serán prestados por una o varias entidades no vinculadas con la consultante, que se estima tendrán su residencia en EE.UU. y China. Prestarán directamente a la consultante española determinados servicios de creación de la adaptación regional de software de gestión de siniestros, por lo que la consultante será la titular del derecho de propiedad intelectual resultante de estos servicios.
La consultante canaliza la recepción de estos servicios que serán posteriormente repercutidos a las filiales LATAM en función de su uso, facturando el coste del servicio de creación del software a las filiales bajo un criterio de pago por utilización por transacción gestionada, estableciendo una remuneración fija por transacción.
Por tanto, la consultante española no realiza por sí misma la prestación de servicios, sino que los canaliza, ordena y estructura entre los proveedores materiales de los servicios (los Centros Regionales y los Proveedores de servicios de adaptación) y los destinatarios finales (filiales LATAM).

Contestación

Se trata de una empresa española que contrata prestaciones de servicios de entidades residentes en diversos países.

Se debe distinguir el contrato con los Centros Regionales y el realizado con los Prestadores de servicios de adaptación.

Centros Regionales

El contrato se realiza con los siguientes países, con los que se cita a continuación el Convenio para evitar la doble imposición en vigor en la actualidad:

EE.UU: Convenio entre el Reino de España y los Estados Unidos de América para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal respecto de los impuestos sobre la renta, hecho en Madrid el
22 de febrero de 1990.

Argentina: Convenio entre el Reino de España y la República Argentina para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio, hecho en Buenos Aires el 11 de marzo de 2013. (Con efectos desde 1 de enero de 2013).

Chile: Convenio entre el Reino de España y la República de Chile para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de Impuestos sobre la Renta y sobre el Patrimonio y Protocolo, hecho en Madrid el 7 de julio de 2003.

Colombia: Convenio entre el Reino de España y la República de Colombia para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y el patrimonio, hecho en Bogotá el 31 de marzo de 2005.

México: Convenio entre el Reino de España y los Estados Unidos Mexicanos para evitar la doble imposición en materia de impuestos sobre la renta y el patrimonio y prevenir el fraude y la evasión fiscal y Protocolo anejo, firmado en Madrid el 24 de julio de 1992.

Puerto Rico: no existe en la actualidad Convenio en vigor con Puerto Rico, y tampoco resulta aplicable el Convenio hispano estadounidense.

En consecuencia, en este caso se analizará la tributación exclusivamente desde la perspectiva de la Ley interna.

Tratamiento fiscal de los pagos a países con los que existe Convenio en vigor.

Se trata de determinar la tributación en España de los pagos realizados por la sociedad española consultante a los Centros Regionales sitos en cada uno de los países citados.

Al tratarse de un servicio, resulta de aplicación lo dispuesto el artículo 7.1 del Convenio respectivo:

Estados Unidos de América:

"Artículo 7.º Beneficios empresariales.

R>Los beneficios de una empresa de un Estado contratante solamente pueden someterse a imposición en ese Estado, a no ser que la empresa realice o haya realizado actividades en el otro Estado contratante mediante un establecimiento permanente situado en ese otro Estado. Si la empresa realiza o ha realizado su actividad de dicha manera, los beneficios pueden someterse a imposición en el otro Estado, pero sólo en la medida en que puedan atribuirse a ese establecimiento permanente. "

Argentina:

Los beneficios de una empresa de un Estado Contratante solamente pueden someterse a imposición en este Estado, a no ser que la empresa realice su actividad en el otro Estado Contratante por medio de un establecimiento permanente situado en él.
Si la empresa realiza su actividad de dicha manera, los beneficios de la empresa pueden someterse a imposición en el otro Estado, pero sólo en la medida en que puedan atribuirse a este establecimiento permanente.
(?)"

Chile:

Los beneficios de una empresa de un Estado Contratante solamente pueden someterse a imposición en ese Estado, a no ser que la empresa realice su actividad en el otro Estado Contratante por medio de un establecimiento permanente situado en él. Si la empresa realiza o ha realizado su actividad de dicha manera, los beneficios de la empresa pueden someterse a imposición en el otro Estado, pero sólo en la medida en que puedan atribuirse a ese establecimiento permanente."

Colombia:

Los beneficios de una empresa de un Estado contratante solamente pueden someterse a imposición en ese Estado, a no ser que la empresa realice su actividad en el otro Estado contratante por medio de un establecimiento permanente situado en él. Si la empresa realiza su actividad de dicha manera, los beneficios de la empresa pueden someterse a imposición en el otro Estado, pero sólo en la medida en que sean imputables a ese establecimiento permanente."

México:

Los beneficios de una empresa de un Estado Contratante solamente pueden someterse a imposición en este Estado, a no ser que la empresa realice o haya realizado su actividad en el otro Estado Contratante por medio de un establecimiento permanente situado en él. Si la empresa realiza o ha realizado su actividad de dicha manera, los beneficios de la empresa pueden someterse a imposición en el otro Estado, pero sólo en la medida en que puedan atribuirse a este establecimiento permanente."

En principio se trata de prestaciones de servicios realizadas por empresas residentes en cada uno de esos países para la sociedad española consultante que las contrata. Ninguno de estos Centros Regionales dispone de establecimiento permanente en España. En tal caso, tal como disponen los diferentes Convenios, el rendimiento no podría someterse a imposición en España salvo que la renta pueda calificarse de alguna otra forma regulada en otro artículo de cada convenio.

En este caso, alguna de las prestaciones de servicios que se recogen en el escrito de consulta podría calificarse como asistencia técnica. Las definiciones de canon recogidas en algunos de estos Convenios incluyen este concepto:

Estados Unidos. Artículo 12.3

"3. El término "cánones" empleado en este Convenio significa las cantidades de cualquier clase pagadas por por el uso, o el derecho al uso, de derechos de autor sobre obras literarias, de teatro, musicales, artísticas o científicas, incluidas las películas cinematográficas o películas, cintas, y otros medios de reproducción de la imagen y el sonido, las patentes, marcas, dibujos o modelos, planos, fórmulas o procedimientos secretos u otros derechos o bienes similares, o por el uso, o el derecho al uso, de equipos industriales, comerciales o científicos, o por informaciones relativas a experiencias industriales, comerciales o científicas. También incluye los pagos por prestaciones de asistencia técnica realizadas en un Estado contratante por un residente del otro Estado, cuando dicha asistencia se preste en relación con la utilización de derechos o bienes de esa naturaleza. (?)"

Por lo tanto, los servicios de asistencia técnica sólo están incluidos en el concepto de canon si se refieren a derechos o bienes que den lugar a derechos de autor, lo que no parece suceder en este caso.

Argentina: el artículo 12.3 incluye en el concepto de canon la prestación de servicios de asistencia técnica, y el artículo 12.2 indica que pueden someterse a gravamen en el Estado del que proceden, teniendo en cuenta que el impuesto así exigido no podrá exceder del 10%.

Chile: No incluye la asistencia técnica en la definición de canon del Convenio.

Colombia: el párrafo 3 del artículo 12 indica en la definición de canon. "Se considerarán incluidos en este concepto los servicios prestados por asistencia técnica, servicios técnicos y servicios de consultoría." El apartado 2 de este mismo artículo permite someterlo a gravamen en el Estado del que proceda, teniendo en cuenta que el impuesto así exigido no podrá exceder del 10%.

México: Tampoco incluye la asistencia técnica en la definición de canon del Convenio.

Por lo tanto, en general, en aplicación del respectivo Convenio, el pago de las prestaciones de servicios no está sometido a tributación en España y no existe obligación de practicar retención sobre los pagos efectuados por la sociedad consultante. Sin embargo, aquellas prestaciones de servicios que puedan calificarse como asistencia técnica, contratadas en Argentina y Colombia, podrán, en principio, ser sometidas a gravamen en España.

Tratamiento según normativa interna

Para determinar cómo se concreta ese derecho a gravar las rentas que ha otorgado el respectivo Convenio, o la tributación de las rentas pagadas a la empresa que presta sus servicios desde Puerto Rico, se debe acudir a lo dispuesto en la normativa interna.

En primer lugar, la asistencia técnica no se incluye en la definición de canon del artículo 13.1.f).3º del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes (TRLIRNR), aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo. En consecuencia, no se califica como canon, sino como prestación de servicios.

En cuanto al tratamiento de estas prestaciones de servicios, el artículo 13.1.b) considera rentas obtenidas en territorio español:

"b)    Las rentas de actividades o explotaciones económicas realizadas sin mediación de establecimiento permanente situado en territorio español, cuando no resulte de aplicación otro párrafo de este artículo, en los siguientes casos:

1.º    Cuando las actividades económicas sean realizadas en territorio español. (?)

2.º    Cuando se trate de prestaciones de servicios utilizadas en territorio español, en particular las referidas a la realización de estudios, proyectos, asistencia técnica o apoyo a la gestión. Se entenderán utilizadas en territorio español aquellas que sirvan a actividades económicas realizadas en territorio español o se refieran a bienes situados en éste. Cuando tales prestaciones sirvan parcialmente a actividades económicas realizadas en territorio español, se considerarán obtenidas en España sólo por la parte que sirva a la actividad desarrollada en España."

De acuerdo con lo dispuesto en este artículo, quedan sujetas, en general, las actividades económicas realizadas en territorio español. En segundo lugar, cuando se trate de prestaciones de servicios, aunque no estén realizadas en territorio español, se gravarán en España cuando sean utilizadas en el citado territorio, único caso en el que los rendimientos se entienden obtenidos en España.

La actividad realizada por la consultante es la de canalizar, ordenar y estructurar la prestación de los diferentes servicios entre los proveedores de los mismos y sus destinatarios, las filiales LATAM. Si una entidad española, la consultante, contrata la prestación de cualquier servicio siempre pretende que sirva a sus intereses, de otra forma podría ponerse en duda incluso su deducibilidad. Pero no puede tomarse su actividad como un todo, pues nos obligaría a considerar sometidos a tributación en España todos los servicios cuando se prestan a empresas o profesionales españoles como la consultante.

Se debe entonces concretar, en primer lugar, si el servicio prestado por las entidades no residentes, los Centros Regionales, sirven a una parte concreta de la actividad de la consultante a la que está especialmente dirigido el servicio prestado y dónde se realiza la misma.

En el escrito de consulta se detalla en qué consisten los servicios que prestan los Centros Regionales. En general, los Centros Regionales prestan una serie de servicios a la consultante española, que ésta ha subcontratado. Los Centros Regionales prestan el servicio directamente a las Filiales LATAM, fuera de España.

En consecuencia, si del análisis funcional y factual de la situación en España resultara, tal como parece desprenderse de los hechos descritos en el escrito de consulta, que las prestaciones de servicios de los Centros Regionales extranjeros se realizan para las Filiales extranjeras en sus respectivas áreas de actuación fuera de España, se consideran utilizadas en el extranjero, y la renta satisfecha estaría no sujeta al impuesto español.

Prestadores de servicios de adaptación

Se trata de determinar el tratamiento del pago por el componente regional ("regional component"). De acuerdo con el escrito de consulta, se materializa en la contratación de servicios de creación de la adaptación de software que serán desarrollados exclusivamente para la consultante española por los Proveedores de servicios de adaptación.

Los servicios en que consiste este componente regional serán prestados por una o varias entidades que se estima tendrán su residencia en EE.UU. y China.

Respecto a China, resulta aplicable el Convenio entre el Gobierno de España y el Gobierno de la República Popular China para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y el patrimonio, hecho en Pekín el 22 de noviembre de 1990.

Ya se ha transcrito el tratamiento de los beneficios empresariales en el artículo 7.1 del Convenio hispano estadounidense.

El correspondiente artículo 7.1 del Convenio hispano chino es el siguiente:

"1. Los beneficios de una Empresa de un Estado contratante solamente pueden someterse a imposición en este Estado, a no ser que la Empresa realice su actividad en el otro Estado contratante por medio de un establecimiento permanente situado en él. Si la Empresa realiza su actividad de dicha manera, los beneficios de la Empresa pueden someterse a imposición en el otro Estado, pero sólo en la medida en que puedan atribuirse a este establecimiento permanente."

Así, tanto en el caso de Estados Unidos como en el de China, los pagos realizados por la consultante que retribuyan las prestaciones de servicios recibidas se someterán, en principio a tributación exclusivamente en esos países, salvo que dispongan en España de establecimiento permanente.

Ahora bien, el apartado 6 del mismo artículo 7 del Convenio con Estado Unidos dispone:

"6. Cuando los beneficios comprendan rentas reguladas separadamente en otros artículos del Convenio, las disposiciones de aquéllos no quedarán afectadas por las del presente artículo."

Por su parte, el artículo 7 Convenio hispano chino recoge una cláusula similar en su apartado 7:

"7. Cuando los beneficios comprendan rentas reguladas separadamente en otros artículos de este Convenio, las disposiciones de aquéllos no quedarán afectadas por las del presente artículo."

Por lo tanto debe analizarse si la renta pagada podría calificarse como canon, cuya regulación se recoge en el artículo 12.

El artículo 12 del Convenio hispano estadounidense define canon en su apartado 3 de la siguiente forma:

"3. El término "cánones" empleado en este Convenio significa las cantidades de cualquier clase pagadas por el uso, o el derecho al uso, de derechos de autor sobre obras literarias, de teatro, musicales, artísticas o científicas, incluidas las películas cinematográficas o películas, cintas, y otros medios de reproducción de la imagen y el sonido, las patentes, marcas, dibujos o modelos, planos, fórmulas o procedimientos secretos u otros derechos o bienes similares, o por el uso, o el derecho al uso, de equipos industriales, comerciales o científicos, o por informaciones relativas a experiencias industriales, comerciales o científicas. También incluye los pagos por prestaciones de asistencia técnica realizadas en un Estado contratante por un residente del otro Estado, cuando dicha asistencia se preste en relación con la utilización de derechos o bienes de esa naturaleza. El término "cánones" incluye también las ganancias derivadas de la enajenación de dichos bienes o derechos, en la medida en que las ganancias se determinen en función de la productividad, uso o transmisión de los mismos."

El concepto en el artículo 12 del Convenio con China es más restringido:

"3. El término "cánones" empleado en el presente artículo significa las cantidades de cualquier clase pagadas por el uso o la concesión de uso de un derecho de autor sobre una obra literaria, artística o científica, incluidas las películas cinematográficas y las películas o cintas para su difusión por radio o televisión, de una patente, marca de fábrica, dibujo o modelo, plano, fórmula o procedimiento secreto, así como por el uso o la concesión de uso de un equipo industrial, comercial o científico, o por las informaciones relativas a experiencias industriales, comerciales o científicas."

Por lo tanto, en ambos casos se califica como canon la transmisión del derecho de uso de los derechos sobre programas informáticos, pero no cuando se transmite la propiedad de los derechos sobre el programa, tal como indica el párrafo 8.2 de los Comentarios al artículo 12 del Modelo de Convenio de la OCDE:

"8.2 Cuando se realiza un pago en contraprestación por la transmisión de la plena propiedad de un derecho incluido en la definición, el pago no se realiza por "el uso o la concesión de uso" del derecho y, por tanto, no puede constituir una regalía. Como se señala en los párrafos 15 y 16 más adelante, por lo que respecta a las aplicaciones informáticas –software–, pueden plantearse problemas en el caso de una transmisión de derechos que puedan considerarse integrantes de un elemento de propiedad recogido en la definición cuando la forma que adopte la transferencia sea la enajenación. (?)"

Los citados párrafos 15 y 16 de los Comentarios al mismo artículo 12 indican:

"15. Cuando la retribución es la contrapartida de la transferencia de la propiedad plena de los derechos de autor, esta retribución no puede constituir una regalía y las disposiciones del artículo no son de aplicación. Pueden surgir dificultades cuando haya una transferencia de derechos que abarque:
- Un derecho exclusivo de uso de la propiedad intelectual durante un cierto período de tiempo, o en un área geográfica limitada;
- Una retribución adicional asociada a la utilización;
- Una retribución en forma de pago global de una suma importante.

16. Aunque cada caso se tratará en función de sus circunstancias particulares, en general si el pago se realiza como contraprestación por la transferencia de derechos que constituyen un bien distinguible y concreto (lo que es más probable en el caso de derechos limitados geográfica que temporalmente), tales pagos constituirán probablemente beneficios empresariales contemplados en el artículo 7, o ganancias de capital contempladas en el artículo 13, antes que regalías comprendidas en el artículo 12. Esto se deduce del hecho de que, cuando se ha enajenado la propiedad de los derechos, la contraprestación no puede referirse al uso de esos derechos. La naturaleza de la operación, que es una enajenación, no puede resultar modificada por la forma que adopte la contraprestación, por el pago a plazos de la contraprestación o, en opinión de la mayoría de los países, por el hecho de que los pagos se vinculen a una determinada contingencia."

España mantiene Observaciones en cuanto a estos párrafos:

"27. España e Italia no se adhieren a la interpretación dada en el párrafo 8.2, y consideran que los pagos efectuados en contraprestación por la transmisión de la propiedad de un elemento comprendido en la definición de regalías están cubiertos por el ámbito de este artículo cuando lo que se transmita no llegue a ser la plena propiedad. Italia adopta esa misma posición en relación con los párrafos 15 y 16.

(?)

28. España, México y Portugal no se adhieren a la interpretación que figura en los párrafos 14, 14.4, 15, 16 y 17.1 a 17.4. España, México y Portugal estiman que los pagos relativos a las aplicaciones informáticas –software– se encuentran dentro del ámbito de aplicación del artículo cuando se transfiere solamente una parte de los derechos sobre el programa, tanto si los pagos se efectúan en contraprestación de la utilización de un derecho de autor sobre una aplicación –software– para su explotación comercial (excepto los pagos por el derecho de distribución de copias de aplicaciones informáticas estandarizadas que no comporte el derecho de adaptación al cliente ni el de reproducción) como si los mismos corresponden a una aplicación –software– adquirida para uso empresarial o profesional del comprador, siendo, en este último caso, aplicaciones –software– no absolutamente estándares sino adaptadas de algún modo para el adquirente."

En el escrito de consulta se indica que las entidades de EE.UU. y China crearan la adaptación regional del software de gestión. Como resultado de este contrato la consultante española será titular del derecho de propiedad intelectual resultante de ese servicio. Se indica también que posteriormente la sociedad española repercutirá estos servicios a las Filiales LATAM en atención a su uso, con un criterio de pago por cada transacción gestionada.

De acuerdo con los párrafos 15 y 16 de los Comentarios del artículo 12, y la observación de España, si se transmite la plena propiedad sobre el programa no sería aplicable el artículo 12, que sólo se refiere al uso o concesión de uso. De la misma manera el párrafo 11.2 de los Comentarios al mismo artículo 12 del MCOCDE, indica "(?) prestaciones de servicios, donde una de las partes se obliga, apoyada en los conocimientos usuales de su profesión, a hacer ella misma una obra para la otra parte. Los pagos hechos en virtud de estos contratos los regula en general el artículo 7.".

En consecuencia, tal como se define en el escrito de consulta, la prestación de servicios contratada deriva a la creación de un programa, la adaptación regional, cuya propiedad plena se transmite a la sociedad española, que adquiere la propiedad plena de los derechos de propiedad intelectual que luego explota.

En tal caso, los pagos realizados a los Prestadores de servicios de adaptación se regirán por el artículo 7.1 de los respectivos Convenios, de tal forma que, al no existir establecimiento permanente en España no podrán someterse a imposición en éste país.

Todo ello con independencia de que la posterior cesión del uso del programa a las Filiales LATAM pueda dar lugar a la tributación de éstos pagos en cada uno de los países de la Filiales, en función de lo que disponga el respectivo Convenio.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.