Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V1534-17 de 15 de Junio de 2017

Normativa

Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido. Artículo 69 y 70.Dos.

Cuestión

Sujeción de las operaciones en el Impuesto sobre el Valor Añadido.

Descripción

La mercantil consultante establecida en el territorio de aplicación es titular de derechos de la propiedad intelectual para la explotación de contenidos audiovisuales que ha firmado un contrato de cesión de derechos con una entidad no establecida en la Comunidad Europea, de un grupo multinacional.

Esta última, a su vez, centraliza la explotación de sus contenidos audiovisuales a través de una sociedad holandesa que ofrece mediante suscripción el visionado de los contenidos audiovisuales.

Contestación

De conformidad con el artículo 4.Uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del impuesto sobre el valor añadido (BOE del 29 de diciembre) estarán sujetas al impuesto ?las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.?.

El artículo 5 de la Ley del impuesto señala que:

?Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:

a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.

(?)

b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.

(?).?.

Define el artículo 5, en su apartado dos, de la Ley del impuesto las actividades empresariales o profesionales como ?las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

(?).?.

Por otra parte, el artículo 11 de la Ley 37/1992 define el hecho imponible prestación de servicios como ?toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes.?.

Continúa estableciendo el apartado dos de ese artículo 11 que, ?en particular, se considerarán prestaciones de servicios:

(?)

4º. Las cesiones y concesiones de derechos de autor, licencias, patentes, marcas de fábrica y comerciales y demás derechos de propiedad intelectual e industrial.

(?).?.

Por su parte, el artículo 69.Tres del mismo texto legal define a los servicios prestados por vía electrónica como:

?4.º Servicios prestados por vía electrónica: aquellos servicios que consistan en la transmisión enviada inicialmente y recibida en destino por medio de equipos de procesamiento, incluida la compresión numérica y el almacenamiento de datos, y enteramente transmitida, transportada y recibida por cable, radio, sistema óptico u otros medios electrónicos y, entre otros, los siguientes:

(?)

d) El suministro de imágenes, texto, información y la puesta a disposición de bases de datos.

e) El suministro de música, películas, juegos, incluidos los de azar o de dinero, y de emisiones y manifestaciones políticas, culturales, artísticas, deportivas, científicas o de ocio.

(?).?.

De acuerdo con lo anterior, tanto la consultante como las entidades que van a adquirir los derechos de explotación de contenidos audiovisuales tienen la condición de empresario o profesional y las prestaciones de servicios que efectúen en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional quedarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido cuando se entiendan realizadas en el territorio de aplicación del impuesto.

2.- Por otra parte, las reglas de localización del hecho imponible prestaciones de servicios se contienen en los artículos 69, 70 y 72 de la Ley 37/1992.

El artículo 69.Uno.1º de la Ley del impuesto que establece que:

?Uno. Las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado siguiente de este artículo y en los artículos 70 y 72 de esta Ley, en los siguientes casos:

1.º Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual, con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste.

(?).?.

En el artículo 70 de la Ley del Impuesto se contienen, además, determinadas reglas especiales de localización.

En este sentido, en lo que se refiere a los servicios prestados por vía electrónica que tengan por destinatarios a particulares, el número 4º del apartado Uno del referido artículo 70 de la Ley señala que también se entenderán prestados en el territorio de aplicación del Impuesto:

?4.º Los prestados por vía electrónica cuando el destinatario no sea un empresario o profesional actuando como tal, siempre que éste se encuentre establecido o tenga su residencia o domicilio habitual en el territorio de aplicación del Impuesto.?.

En consecuencia, los servicios de cesión de derechos de la propiedad intelectual prestados por la consultante a su cliente no establecido en la Comunidad, no estarán sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido en la medida que su destinatario es un empresario actuando como tal cuya sede actividad económica no se encuentra situada en el territorio de aplicación del Impuesto, ni dispone en dicho territorio un establecimiento permanente, o, en su defecto, su residencia o domicilio habitual, destinatarios del servicio.

Por su parte, los servicios de explotación de los contenidos audiovisuales que realiza la entidad holandesa y que parece que tienen la naturaleza de servicios prestados por vía electrónica estarán sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido cualquiera que sea su destinatario, empresario o profesional o quien no tenga dicha condición de un empresario o profesional, cuando se encuentre establecido o tenga su residencia o domicilio habitual en el territorio de aplicación del Impuesto.

3.- No obstante lo anterior, el artículo 70.Dos de la Ley 37/1992 establece lo siguiente:

?Dos. Asimismo, se considerarán prestados en el territorio de aplicación del Impuesto los servicios que se enumeran a continuación cuando, conforme a las reglas de localización aplicables a estos servicios, no se entiendan realizados en la Comunidad, pero su utilización o explotación efectivas se realicen en dicho territorio:

1.º Los enunciados en el apartado Dos del artículo 69 de esta Ley, cuyo destinatario sea un empresario o profesional actuando como tal.

(?).?,

En este sentido, entre los servicios enumerados en el apartado dos del artículo 69 se incluyen:

?a) Las cesiones y concesiones de derechos de autor, patentes, licencias, marcas de fábrica o comerciales y los demás derechos de propiedad intelectual o industrial, así como cualesquiera otros derechos similares.?.

Este Centro directivo se ha pronunciado reiteradamente en relación con los requisitos que deben concurrir para que la referida cláusula de invalidación del criterio de gravamen jurídico o basado en la ruta contractual, resulte procedente. En particular, entre otras, en la contestación a consulta vinculante de 1 de junio de 2016, número V2393-16, en relación con la aplicación del artículo 70.Dos de la Ley 37/1992.

En esencia, dichos requisitos son los siguientes:

1º. Los servicios para los cuales puede resultar aplicable el artículo 70.Dos son, exclusivamente, los citados de forma expresa en dicho precepto de la Ley 37/1992.

2º. Con carácter general, tales servicios deben ser prestados a empresarios o profesionales actuando como tales, salvo cuando se trate de servicios de telecomunicaciones o arrendamiento de medios de transporte, en cuyo caso los destinatarios podrán ser, asimismo, particulares.

En todo caso, deberá atenderse al destinatario real del servicio.

Al respecto, el Tribunal de Justicia de la Unión Europea, en su sentencia de 19 de febrero de 2009, asunto C-1/08, Athesia Druck Srl, estableció la procedencia de la citada cláusula a los servicios publicitarios prestados por un proveedor comunitario a un empresario establecido en un país tercero, cuando la utilización efectiva del servicio no iba a ser realizada por este último sino por clientes del mismo (clientes austríacos o alemanes de acuerdo con la descripción que se contienen en la sentencia) en un Estado miembro de la Comunidad (Italia).

3º. La aplicación de lo dispuesto en el artículo 69.Uno.1º de la Ley 37/1992 a los servicios de que se trate, extrapolada a toda la Comunidad, debe conducir a que la localización de los mismos tenga lugar fuera de dicha Comunidad, Canarias, Ceuta y Melilla.

4º. Los servicios concernidos deberán utilizarse o explotarse efectivamente desde un punto de vista económico en el territorio de aplicación del Impuesto.

Este último requisito deberá valorarse de forma individualiza de acuerdo con la naturaleza del servicio de que se trate.

Asimismo, tratándose de operaciones entre empresarios o profesionales, el servicio respecto del cual se cuestione la aplicabilidad de la norma ha de ser un servicio que de alguna forma, directa o indirecta, esté relacionado con las operaciones que se efectúen en el territorio de aplicación del Impuesto.

En el presente caso, para apreciar la aplicabilidad del criterio de uso efectivo de los servicios objeto de consulta en el territorio de aplicación del Impuesto, habrá de actuarse en dos fases:

1ª) Han de localizarse las operaciones a las que sirva o en relación con las cuales se produzca la utilización o explotación efectiva del servicio de que se trate. Únicamente si esta localización conduce a considerar dichas operaciones realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto cabrá la aplicación de lo dispuesto en el artículo 70.Dos de la Ley 37/1992.

2ª) Ha de determinarse la relación de tales operaciones con la prestación de servicios que se trata de localizar, al efecto de apreciar si efectivamente se produce la utilización o explotación efectivas de la misma en la realización de las operaciones a que se refiere el ordinal anterior o no es así. Esta relación puede ser directa o indirecta.

Asimismo, se puede plantear el caso de prestaciones de servicios que sirvan tanto a operaciones que hayan de considerarse realizadas en el territorio de aplicación del tributo como fuera de él.

4.- Por otra parte, La Comisión Europea se ha pronunciado recientemente sobre la interpretación y aplicación de la norma de uso efectivo y disfrute a servicios relativos a estudios de mercado.

La Comisión establece en primer lugar que no se puede admitir un criterio de interpretación del artículo 59 bis de la Directiva 2006/112 /CE que se base en la realización material del servicio por parte del proveedor.

Considera la Comisión que la cláusula de uso efectivo se debe referir a una actividad del destinatario del servicio que lo consume en un determinado lugar, pero nunca el lugar donde se realiza la actividad del proveedor. En consecuencia, rechaza en primer lugar, que el mero hecho de que el proveedor realice el servicio en un determinado Estado miembro suponga la aplicación automática de la cláusula de uso efectivo.

Asimismo, estima la Comisión que la aplicación de la citada cláusula requiere tener en cuenta la actividad que realiza el destinatario del servicio en el Estado miembro donde materialmente se lleva a cabo el mismo. En este sentido, la Comisión considera que si el destinatario del servicio está llevando a cabo operaciones sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido en tal Estado miembro a las que se refiera el servicio en cuestión, cabría establecer un vínculo que permita la aplicación de la cláusula de uso efectivo.

Por tanto, para aplicar la regla del uso efectivo y disfrute a los servicios objeto de consulta es necesario que el servicio sea utilizado por el destinatario, esto es la empresa no establecida en la Comunidad, en la realización de operaciones sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido en el territorio de aplicación del Impuesto.

Aplicando lo anterior al supuesto objeto de consulta, si los servicios de cesión de derechos de la propiedad intelectual prestados por la consultante fueran utilizados por su cliente no establecido, destinatario efectivo de dichos servicios, para la realización de operaciones que estuvieran sujetas el Impuesto sobre el Valor Añadido en el territorio de aplicación del Impuesto, los servicios de cesión efectuado por la consultante también estarían sujetos a dicho Impuesto.

5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.