Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V1543-11 de 15 de Junio de 2011

Normativa

TRLIS RD Leg 4/2004, de 5 Marzo, art: 19

Cuestión

Si el ajuste planteado puede o debe formar parte de la Base imponible del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2010.

Descripción

La entidad consultante tiene por objeto social la promoción de terrenos. Esta entidad activó como mayor valor de los mismos los gastos financieros directos de la financiación que se obtuvo para la compra de los mismos en el ejercicio 2008, a pesar que en el ejercicio 2009 no se había iniciado obra física alguna de urbanización en dichos terrenos.

Señala el consultante, que el ICAC se pronunció afirmativamente sobre la vigencia del criterio de no capitalización de los gastos financieros en el precio de adquisición, previsto en la norma de valoración 2º de la quinta parte de las normas de adaptación del Plan General Contable a las empresas inmobiliarias, aprobadas por Orden del Ministerio de Economía y Hacienda de 28 de Diciembre de 1994, concretamente en el supuesto de que no coincidiera en el tiempo la incorporación del terreno o solar al patrimonio de la empresa y el comienzo de las obras de adaptación de los mismos mientras durara dicha situación.

Por tanto, la empresa debe aplicar la norma de registro y valoración 22ª de Cambios en criterios contables, errores y estimaciones contables, del Plan General de Contabilidad aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de Noviembre, y proceder a subsanar el error en el que hubo incurrido, para lo cuál, deberá practicar el correspondiente ajuste por la variación del valor de los terrenos, que se imputará directamente en el patrimonio neto, en concreto, en una partida de reservas, aplicándolo de forma retroactiva y calculando su efecto desde el ejercicio en que se produjo.

Contestación

El artículo 10.3 Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo (en adelante TRLIS), señala:

"En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas."

Por su parte, el artículo 19 del TRLIS establece:

"1. Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros.

2. La eficacia fiscal de los criterios de imputación temporal de ingresos y gastos, distintos de los previstos en el apartado anterior, utilizados excepcionalmente por el sujeto pasivo para conseguir la imagen fiel del patrimonio de la situación financiera y de los resultados, de acuerdo con lo previsto en los artículos 34.4 y 38.i) del Código de Comercio, estará supeditada a la aprobación por la Administración tributaria, en la forma que reglamentariamente se determine.

3. No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente.

Los ingresos y los gastos imputados contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas en un período impositivo distinto de aquel en el que proceda su imputación temporal, según lo previsto en los apartados anteriores, se imputarán en el período impositivo que corresponda de acuerdo con lo establecido en dichos apartados. No obstante, tratándose de gastos imputados contablemente en dichas cuentas en un período impositivo posterior a aquel en el que proceda su imputación temporal o de ingresos imputados en la cuenta de pérdidas y ganancias en un período impositivo anterior, la imputación temporal de unos y otros se efectuará en el período impositivo en el que se haya realizado la imputación contable, siempre que de ello no se derive una tributación inferior a la que hubiere correspondido por aplicación de las normas de imputación temporal prevista en los apartados anteriores.

(..)."

De acuerdo con el Plan General Contable de las empresas inmobiliarias, el consultante no debió capitalizar los gastos financieros en el precio de adquisición puesto que no coinciden en el tiempo la incorporación del terreno o solar al patrimonio de la empresa y el comienzo de las obras de adaptación; tal y como señala el ICAC en la consulta 3 del BOICAC 75/septiembre 2008.

De acuerdo con los datos aportados, la entidad consultante debió haber reconocido un gasto en relación a los gastos directos de la financiación que se obtuvo para la compra de los terrenos, por lo que al haber activado como mayor valor de dichos terrenos los mencionados gastos, la entidad consultante deberá subsanar el error en que ha incurrido. En consecuencia, será de aplicación lo establecido en la norma de valoración nº 22 del Plan General de Contabilidad relativa a los cambios en criterios contables, errores y estimaciones contables que señala:

"(..).

El ingreso o gasto correspondiente a ejercicios anteriores que se derive de dicha aplicación motivará, en el ejercicio en que se produce el cambio de criterio, el correspondiente ajuste por el efecto acumulado de las variaciones de los activos y pasivos, el cual se imputará directamente en el patrimonio neto, en concreto, en una partida de reservas salvo que afectara a un gasto o un ingreso que se imputó en los ejercicios previos directamente en otra partida del patrimonio neto. Asimismo se modificarán las cifras afectadas en la información comparativa de los ejercicios a los que afecte el cambio de criterio contable.

En la subsanación de errores relativos a ejercicios anteriores serán de aplicación las mismas reglas que para los cambios de criterios contables. A estos efectos, se entiende por errores las omisiones o inexactitudes en las cuentas anuales de ejercicios anteriores por no haber utilizado, o no haberlo hecho adecuadamente, información fiable que estaba disponible cuando se formularon y que la empresa podría haber obtenido y tenido en cuenta en la formulación de dichas cuentas.

(..)."

Fiscalmente, de acuerdo con lo establecido en el artículo 19.3 del TRLIS, en la medida en que la entidad consultante debió contabilizar un gasto financiero que tiene la consideración de fiscalmente deducible en el Impuesto sobre Sociedades, la imputación contable en el ejercicio 2010 en una cuenta de reservas de un gasto del ejercicio 2008, por aplicación de lo establecido en PGC, se integrará en la base imponible del ejercicio 2010 a través de un ajuste extracontable negativo, siempre que de ello no se derive una menor tributación a la que hubiera correspondido de imputar dicho gasto en el ejercicio 2008, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 19.3 ya mencionado.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.