Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V1545-07 de 12 de Julio de 2007

Normativa

LIVA - TRIRPF RDLeg 3/2004 arts 30 y 35.1 - TRLIS RDLeg 4/2004 art. 10

Cuestión

1. ¿Cómo tributan por el Impuesto sobre Sociedades las cantidades que los asociados han recibido de la Asociación en concepto de lucro cesante para paliar los efectos de su inactividad comercial temporal durante el período de construcción del nuevo centro comercial?
2. ¿Cómo tributan por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, tanto en estimación directa como objetiva las cantidades que los asociados han recibido de la Asociación en concepto de lucro cesante para paliar los efectos de su inactividad comercial temporal durante el período de construcción del nuevo centro comercial?
3. ¿Cómo tributan por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas las cantidades que los asociados han recibido de la Asociación por el cese definitivo de su actividad comercial?
4. Cómo tributan por el Impuesto sobre el Valor Añadido, tanto en el régimen general directa como en el recargo de equivalencia, las cantidades que los asociados han recibido de la Asociación en concepto de lucro cesante para paliar los efectos de su inactividad comercial temporal durante el período de construcción del nuevo centro comercial?
5. ¿Cómo tributan por el Impuesto sobre el Valor Añadido las cantidades que los asociados han recibido de la Asociación por el cese definitivo de su actividad comercial?

Descripción

La consultante es una asociación que tiene por objeto la representación, defensa y promoción de los intereses se sus afiliados, los comerciantes de un centro comercial. En 2005, la Junta de Gobierno del Ayuntamiento adjudicó a una sociedad el concurso público para la enajenación de la parcela donde se encontraba ubicado el centro comercial, para la construcción de residencial y un nuevo centro comercial en propiedad para la Asociación de Comerciantes o persona jurídica que la sustituya.
El Pliego de Condiciones fijó un período de construcción del nuevo centro comercial de 23 meses contados a partir de la obtención de la licencia de edificación, una vez producido el cese de la actividad y desalojo de los locales. El período de duración de las obras de construcción está previsto que dure 35 meses.
El Pliego de Condiciones y el contrato de adjudicación recogía a favor de los comerciantes asociados que volverán a desarrollar su actividad en el nuevo centro entre otros compromisos especiales, una cantidad para paliar el período de inactividad durante la construcción de nuevo centro comercial (lucro cesante) hasta la entrega del Centro Comercial a la Asociación De acuerdo con los mismos, la Asociación recibe esa cantidad y procede a su reparto según acuerdo asambleario, mediante dos entregas, en fechas Marzo y diciembre de 2006.
Asimismo, el marco de regulación del proceso estableció unas cantidades encaminadas a compensar económicamente a aquellos comerciantes que cesaban definitivamente en su actividad comercial y no iban a permanecer en el futuro centro. Esas cantidades se repartieron a principios de 2006.

Contestación

1. El apartado 3 del artículo 10 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido del Impuesto sobre Sociedades, TRLIS en lo sucesivo, establece lo siguiente:

"En el método de estimación directa la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en la presente Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas".

No existe ninguna norma específica en el TRLIS que haga referencia a las indemnizaciones, por lo que, en su defecto, debe aplicarse la normativa contable.

El Plan General de Contabilidad, en adelante PGC, aprobado por Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre (BOE del 27) contempla las indemnizaciones como ingresos extraordinarios sin que se establezcan normas de valoración especiales que permitan su periodificación en el tiempo. Por tanto, la indemnización a que se refiere el escrito de consulta debe figurar contabilizada con arreglo al principio de devengo, recogido en la Primera Parte del PGC, en virtud del cual:

"La imputación de ingresos y gastos deberá hacerse en función de la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera derivada de ellos".

Por tanto, las cantidades que los asociados han recibido de la Asociación, en marzo y diciembre de 2006, en concepto de lucro cesante para paliar los efectos de su inactividad comercial temporal durante el período de construcción del nuevo centro comercial, tendrán la consideración de ingreso del período o períodos impositivos, dentro de 2006, en el que resulten exigibles las citadas cantidades, y formarán parte de la base imponible del período o períodos ,si existiera más de uno durante 2006, de acuerdo con lo establecido en el artículo 19 del TRLIS, de acuerdo con el cual:

" Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros."

2. Las cantidades percibidas pro los asociados en concepto de lucro cesante para paliar los efectos de la inactividad temporal durante todo el periodo de duración de la construcción del nuevo centro comercial deberá calificarse como rendimiento de la actividad económica.

En el caso de que el método de determinación del rendimiento de la actividad económica sea el de estimación objetiva las cantidades percibidas se incluirán entre "otras percepciones empresariales", que el anexo II de la Orden de 28 de noviembre de 2005 por la que se desarrollan para el año 2006 el régimen de estimación objetiva del Impuesto sobre la renta de las Personas físicas y el régimen especial simplificado del Impuesto sobre el Valor Añadido, en su número 3, establece que incrementarán el rendimiento neto de módulos.

El artículo 30 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo (BOE de 10 de marzo), establece que:

"Los rendimientos netos con un período de generación superior a dos años, así como aquéllos que se califiquen reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo, se reducirán en un 40 por ciento.

El cómputo del período de generación, en el caso de que estos rendimientos se cobren de forma fraccionada, deberá tener en cuenta el número de años de fraccionamiento, en los términos que reglamentariamente se establezcan".

Por su parte el apartado 2 del artículo 24 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 1775/2004, de 30 de julio (BOE de 4 de agosto), señala que:

"Cuando los rendimientos de actividades económicas con un período de generación superior a dos años se perciban de forma fraccionada, sólo será aplicable la reducción del 40 por ciento prevista en el artículo 30 de la Ley del Impuesto, en caso de que el cociente resultante de dividir el número de años correspondiente al período de generación, computados de fecha a fecha, entre el número de períodos impositivos de fraccionamiento, sea superior a dos".

Por tanto, de acuerdo con lo señalado en los artículos anteriormente transcritos, si el periodo de generación del rendimiento derivado de la percepción de la cantidades en concepto de lucro cesante es superior a dos años y, además, el cociente resultante de dividir el número de años correspondiente al período de generación, computados de fecha a fecha, entre el número de períodos impositivos de fraccionamiento, es superior a dos, será aplicable la reducción del 40 por ciento sobre el rendimiento neto.

3. Las cantidades percibidas por los asociados por el cese definitivo de su actividad admite un doble tratamiento a efectos del Impuesto, en función de lo que realmente se indemnice.

Si lo que se indemniza es el lucro cesante o la cantidad se percibe por cualquier otro concepto que no derive de la pérdida de un elemento patrimonial afecto a la actividad, deberá calificarse como rendimiento de actividad económica, por lo que su tratamiento fiscal será equivalente al referido en el punto primero.

En los casos en los que la cantidad percibida se destine a compensar la pérdida de elementos patrimoniales afectos a la actividad económica, la renta obtenida se calificará como ganancia o pérdida patrimonial.

Al tratarse de elementos afectos, la ganancia o la pérdida se determinará por diferencia entre la cantidad percibida y el valor neto contable que tuviesen los elementos patrimoniales en el momento en que tenga lugar la alteración patrimonial, tal y como dispone el artículo 35.1.n) del texto refundido de la Ley del IRPF.

R>4. La parcela donde estaba situado un determinado centro comercial fue enajenada y esta operación se vinculó a la construcción de un nuevo centro comercial. Ello implicó un cese de la actividad de los comerciantes de dicho centro, con el posterior cierre y desalojo del mismo.

El Pliego de condiciones administrativas particulares recogía a favor de los comerciantes asociados el desarrollo de su actividad en el nuevo centro y una cantidad de dinero a su favor con el fin de paliar el periodo de inactividad durante el periodo de construcción del nuevo centro comercial (lucro cesante). Esta cantidad es recibida por la asociación consultante, que procede a repartirla entre los comerciantes asociados.

Además, dicha asociación recibe unas cantidades encaminadas a paliar sus gastos de transición (alquiler de oficina, formación empresarial, comunicación y publicidad, honorarios de técnicos profesionales contratados al efecto?) así como a compensar económicamente a aquellos comerciantes que cesen en su negocio.

Se desea conocer la tributación en el Impuesto sobre el Valor Añadido de las cantidades recibidas en concepto de lucro cesante por los asociados que se encuentran en régimen general y en régimen especial de recargo de equivalencia. Igualmente respecto de las cantidades satisfechas por la asociación en concepto de cese de la actividad del asociado.

El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de Diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), establece que estarán sujetas al impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del mismo por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.

El artículo 78, apartado tres, número 1º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29) establece que no se incluirán en la base imponible "las cantidades percibidas por razón de indemnizaciones, distintas de las contempladas en el apartado anterior que, por su naturaleza y función, no constituyan contraprestación o compensación de las entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al Impuesto".

Respecto a la posible existencia o no de determinadas entregas de bienes y/o prestaciones de servicios sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido en el supuesto de hecho a que se refiere el escrito de consulta, resultan de interés los criterios fijados por el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas en sus sentencias de 29 de febrero de 1996, Asunto C-215/94, y de 18 de diciembre de 1997, Asunto C-384/95.

En la sentencia de 29 de febrero de 1996, asunto C-215/94 (en lo sucesivo, "sentencia Mohr"), el Tribunal de Justicia se pronunció sobre la cuestión de si, a efectos de la Sexta Directiva, constituye una prestación de servicios el compromiso de abandonar la producción lechera que asume un agricultor en el marco de un Reglamento comunitario que establece una indemnización por el abandono definitivo de la producción lechera.

El Tribunal de Justicia respondió negativamente a esta cuestión, al declarar que el Impuesto sobre el Valor Añadido es un impuesto general sobre el consumo de bienes y servicios y que, en un caso como el que se le había sometido, no se daba ningún consumo en el sentido del sistema comunitario del Impuesto sobre el Valor Añadido. Consideró el Tribunal de Justicia que, al indemnizar a los agricultores que se comprometen a abandonar su producción lechera, la Comunidad no adquiere bienes ni servicios en provecho propio, sino que actúa en el interés general de promover el adecuado funcionamiento del mercado lechero comunitario.

En estas circunstancias, el compromiso del agricultor de abandonar la producción lechera no ofrece a la Comunidad ni a las autoridades nacionales competentes ninguna ventaja que pueda permitir considerarlas consumidores de un servicio y no constituye, por consiguiente, una prestación de servicios en el sentido del apartado 1 del artículo 6 de la Sexta Directiva.

Por otra parte, en la sentencia de 18 de diciembre de 1997, asunto C-384/95 (en lo sucesivo, "sentencia Landboden"), el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas señaló que, en contra de determinas interpretaciones del citado razonamiento seguido por el Tribunal en la "sentencia Mohr", "tal razonamiento no excluye que un pago realizado por una autoridad pública en interés general pueda constituir la contrapartida de una prestación de servicios a efectos de la Sexta Directiva y tampoco supone que el concepto de prestación de servicios dependa del destino que dé al servicio el que paga por él. Únicamente debe tenerse en cuenta, para quedar sujeto al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido, la naturaleza del compromiso asumido y este compromiso debe suponer un consumo" (punto 20 de la sentencia).

Continúa el Tribunal su razonamiento en los puntos 21 y 22 de la "sentencia Landboden", en los siguientes términos:

"Por consiguiente, para determinar si una prestación de servicios está comprendida en el ámbito de aplicación de la Sexta Directiva, procede examinar la transacción a la luz de los objetivos y de las características del sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido."

En el análisis del contenido de esta sentencia, son esclarecedoras las conclusiones del Abogado General, presentadas el 25 de septiembre de 1997, cuyos apartados 23 y 24 señalan lo siguiente:

"23. Así, si una autoridad pública adquiere terrenos con el fin de construir una autopista pero, finalmente, no los utiliza para nada, existe no obstante una entrega de bienes. Además, el hecho de que la compra se efectúe en aras del interés público que constituye una acertada política de transportes no excluye dicha adquisición del ámbito del IVA. Como ya se ha indicado, en el ejemplo del Gobierno alemán relativo a una compra de bienes por la Comisión o por un organismo de intervención existe, sin duda, una entrega de bienes.

24. Sin embargo, en lo que respecta a los servicios la situación es más compleja. En la Directiva, los servicios se definen de modo residual como "todas las operaciones que no tengan la consideración de entrega de bienes". La adquisición de un servicio es más difícil de comprobar que la adquisición de bienes. Cualquier pago, excepto tal vez una donación, estará supeditado a condiciones que, "latu sensu", se podrán calificar como un servicio".

De acuerdo con la información contenida en el escrito presentado, los comerciantes asociados van a recibir una determinada cantidad destinada a compensarles, en unos casos, por el lucro cesante derivado de la inactividad temporal por la construcción del nuevo centro comercial y, en otros, por el abandono y cese de la actividad empresarial que hasta la fecha han llevado a cabo. En este sentido, y conforme a la citada jurisprudencia, dichas cantidades han de considerarse de naturaleza indemnizatoria en los términos a que se refiere el artículo 78.Tres.1º de la Ley 37/1992, por lo que no formarán parte de la base imponible del impuesto, al no ser contraprestación de una operación sujeta al mismo.

En consecuencia, los comerciantes no deberán repercutir el impuesto con ocasión de la percepción de las citadas indemnizaciones.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.