Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V1545-12 de 18 de Julio de 2012

Normativa

RISD Real Decreto1629/1991 art. 51 y 57

Cuestión

Si se adjudicaran a la viuda en pago de su usufructo universal bienes en pleno dominio si habría que aplicar en la desmembración del dominio el tipo medio efectivo de gravamen.

Descripción

El causante deja en su testamento a la viuda el usufructo universal y vitalicio de sus bienes y la nuda propiedad a sus dos hijos por partes iguales.

Contestación

El artículo 51.2 del reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, aprobado por el Real Decreto 1629/1991, de 8 de noviembre (BOE de 16 de noviembre de 1991) –en adelante, RISD– determina lo siguiente:
"2. Al adquirente de la nuda propiedad se le girará una liquidación teniendo en cuenta el valor correspondiente a aquélla, minorado, en su caso, por el importe de la reducción a que tenga derecho el nudo propietario por su parentesco con el causante, según las reglas del citado artículo 42 y con aplicación del tipo medio efectivo de gravamen correspondiente al valor íntegro de los bienes. A estos efectos, el tipo medio efectivo se calculará dividiendo la cuota tributaria correspondiente a una base liquidable teórica, para cuya determinación se haya tomado en cuenta el valor íntegro de los bienes, por esta misma base y multiplicando el cociente por 100, expresando el resultado con inclusión de hasta dos decimales.
Sin perjuicio de la liquidación anterior, al extinguirse el usufructo el primer nudo propietario viene obligado a pagar por este concepto sobre la base del valor atribuido al mismo en su constitución, minorado, en su caso, en el resto de la reducción a que se refiere el artículo 42 de este Reglamento cuando la misma no se hubiese agotado en la liquidación practicada por la adquisición de la nuda propiedad, y con aplicación del mismo tipo medio efectivo de gravamen a que se refiere el párrafo anterior.".
Así mismo, el artículo 57 del RISD dispone que "Cuando en virtud de lo dispuesto en los artículos 839 y 840 del Código Civil se hiciese pago al cónyuge sobreviviente de su haber legitimario en forma o concepto distinto del usufructo, se girará una liquidación sobre la cantidad coincidente del valor comprobado de los bienes o derechos adjudicados y el asignado al usufructo, según las reglas del artículo 49, sin que haya lugar, en consecuencia, a practicar liquidación alguna por la nuda propiedad a los herederos ni, en su día, por extinción del usufructo. Pero cuando el valor de lo adjudicado en forma distinta del usufructo fuese menor o mayor de lo que correspondería al cónyuge viudo, el exceso o diferencia se liquidará como exceso de adjudicación a cargo del heredero o herederos favorecidos en el primer caso, o del cónyuge viudo en el segundo.".
Por su parte, los citados artículos 839 y 840 del Código Civil establecen lo siguiente:
Artículo 839.
"Los herederos podrán satisfacer al cónyuge su parte de usufructo, asignándole una renta vitalicia, los productos de determinados bienes, o un capital en efectivo, procediendo de mutuo acuerdo y, en su defecto, por virtud de mandato judicial.
Mientras esto no se realice, estarán afectos todos los bienes de la herencia al pago de la parte de usufructo que corresponda al cónyuge.".
Artículo 840.
"Cuando el cónyuge viudo concurra con hijos sólo del causante, podrá exigir que su derecho de usufructo le sea satisfecho, a elección de los hijos, asignándole un capital en dinero o un lote de bienes hereditarios.".
Conforme a los preceptos transcritos, en el caso de que el cónyuge viudo reciba la parte que le corresponde legítimamente por herencia en forma o concepto distinto del usufructo, no resultan aplicables las reglas generales aplicables a la desmembración y consolidación del dominio recogidas en los artículos 49 y siguiente del RISD, precisamente porque no se produce desmembración del dominio alguna por este concepto, ya que el cónyuge sobreviviente recibe bienes en pleno dominio en lugar del usufructo sobre determinados bienes.
Por eso, en lugar de las reglas del artículo 51 del RISD, se aplica la del artículo 57, según la cual se girará una liquidación sobre la cantidad coincidente del valor comprobado de los bienes o derechos adjudicados y el asignado al usufructo, según las reglas del artículo 49, y no ha de practicarse liquidación alguna por la nuda propiedad a los herederos ni, en su día, por extinción del usufructo. Lo cual resulta absolutamente lógico pues al no haber desmembración del dominio, ni se adquiere nuda propiedad de bienes ni se extinguirá usufructo alguno por este concepto.
Ahora bien, esta regla es aplicable solamente cuando el valor de lo adquirido en pleno dominio por el cónyuge viudo coincide con el correspondiente al usufructo vitalicio, al que tiene derecho porque así se ha establecido en testamento (no solo tiene derecho al usufructo del tercio de mejora, que sería su legítima). Por eso, si el valor de lo adjudicado en forma distinta del usufructo resulta ser menor o mayor de lo que le correspondería al cónyuge viudo, el exceso o diferencia se liquidará como exceso de adjudicación a cargo del heredero o herederos favorecidos en el primer caso, o del cónyuge viudo en el segundo.
En cuanto al tipo de gravamen, lógicamente se aplicará la tarifa general conforme a las reglas generales del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones y no el tipo medio efectivo de gravamen a que hace referencia el artículo 51.2 del RISD, pues no resulta aplicable tal precepto, sino el artículo 57 del RISD, que remite a las normas generales y exime expresamente a los herederos de practicar tanto la liquidación por la nuda propiedad como, en su día, por extinción del usufructo.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.