Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V1546-07 de 12 de Julio de 2007

Normativa

TRLIS RDLeg 4/2004 art. 39

Cuestión

Si una vez obtenido el certificado indicado, cabe aplica, además, el 10% fijado en el apartado 1 del mismo artículo.

Descripción

La entidad consultante se dedica a la fabricación de mobiliario de madera para el hogar. En 2004 adquirió una instalación que, después de un proceso complejo, utiliza todos los residuos generados por la empresa para generar energía que sirve para calefactor de toda la industrial fabril.
El proceso se realiza en dos fases:
- Recogida y almacenamiento de todos los residuos de la fábrica como serrín, recortes de tablero y materiales de embalajes.
- Toda esa materia se somete a un proceso de ignición que produce calor que es distribuido por conductos por toda la instalación industrial.
El proceso cumple pues, dos fines: el primero es evitar la contaminación no solo física, sino también la atmosférica ya que a través de una batería de filtros el aire que sale al exterior es puro y sin ningún tipo de residuos; y el segundo es que este proceso se aprovecha para dar calor, con lo que se están utilizando energías alternativas.
En fecha 21 de julio de 2005 se presentó el impuesto sobre Sociedades aplicando la deducción medioambiental del 10% al amparo del apartado 3 del artículo 39 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Con fecha 28 de octubre de 2005 la entidad obtuvo el certificado de convalidación de la inversión por la Junta de Castilla y León.

Contestación

El artículo 39 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, dedicado a las deducciones por inversiones medioambientales, establece:

"1. Las inversiones realizadas en bienes del activo material destinadas a la protección del medio ambiente consistentes en instalaciones que eviten la contaminación atmosférica procedente de instalaciones industriales, contra la contaminación de aguas superficiales, subterráneas y marinas para la reducción, recuperación o tratamiento de residuos industriales para la mejora de la normativa vigente en dichos ámbitos de actuación, darán derecho a practicar una deducción en la cuota íntegra del 10 por ciento de las inversiones que estén incluidas en programas, convenios o acuerdos con la Administración competente en materia medioambiental, quien deberá expedir la certificación de la convalidación de la inversión.

2. (?)

3. Asimismo, podrá deducirse de la cuota íntegra el 10 por ciento de las inversiones realizadas en bienes de activo material nuevos destinadas al aprovechamiento de fuentes de energías renovables consistentes en instalaciones y equipos con cualquiera de las finalidades que se citan a continuación:

a) Aprovechamiento de la energía proveniente del sol para su transformación en calor o electricidad.

b) Aprovechamiento, como combustible, de residuos sólidos urbanos o de biomasa procedente de residuos de industrias agrícolas y forestales, de residuos agrícolas y forestales y de cultivos energéticos para su transformación en calor o electricidad.

c) Tratamiento de residuos biodegradables procedentes de explotaciones ganaderas, de estaciones depuradoras de aguas residuales, de efluentes industriales o de residuos sólidos urbanos para su transformación en biogás.

d) Tratamiento de productos agrícolas, forestales o aceites usados para su transformación en biocarburantes (bioetanol o biodiésel).

4. La parte de la inversión financiada con subvenciones no dará derecho a deducción."

El artículo 33 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (RIS), aprobado por el Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio, desarrolla el ámbito de aplicación de la deducción, en lo que se refiere a las instalaciones destinadas a la protección el medioambiente, estableciendo que:

"De acuerdo con lo establecido en el artículo 39 de la Ley del Impuesto, los sujetos pasivos podrán deducir de la cuota íntegra el 10 por ciento del importe de las inversiones realizadas en elementos patrimoniales del inmovilizado material destinados a la protección del medio ambiente, consistentes en:

a) Instalaciones que tengan por objeto alguna de las siguientes finalidades:

1.ª Evitar o reducir la contaminación atmosférica procedente de las instalaciones industriales.

2.ª Evitar o reducir la carga contaminante que se vierta a las aguas superficiales, subterráneas y marinas.

3.ª Favorecer la reducción, recuperación o tratamiento correctos desde el punto de vista medioambiental de residuos industriales.

b) Activos materiales nuevos destinados al aprovechamiento de fuentes de energías renovables consistentes en instalaciones y equipos con cualquiera de las finalidades definidas a continuación:

1.ª Aprovechamiento de la energía proveniente del sol para su transformación en calor o electricidad.

2.ª Aprovechamiento, como combustible, de residuos sólidos urbanos o de biomasa procedente de residuos de industrias agrícolas y forestales, de residuos agrícolas y forestales y de cultivos energéticos para su transformación en calor o electricidad.

3.ª Tratamiento de residuos biodegradables procedentes de explotaciones ganaderas, de estaciones depuradoras de aguas residuales, de efluentes industriales o de residuos sólidos urbanos para su transformación en biogás.

4.ª Tratamiento de productos agrícolas, forestales o aceites usados para su transformación en biocarburantes (bioetanol o biodiésel)."

Por su parte, el artículo 38 del RIS regula los requisitos de la deducción por instalaciones destinadas a la protección del medio ambiente y la certificación de convalidación de la inversión medioambiental, señalando que:

"1. Para practicar la deducción en los supuestos a que se refiere el artículo 33.a) deberán cumplirse los siguientes requisitos:

a) Que la inversión se realice para dar cumplimiento a la normativa vigente en materia del medio ambiente sobre emisiones a la atmósfera, vertidos a las aguas, así como producción, recuperación y tratamiento de residuos industriales o para mejorar las exigencias establecidas en dicha normativa.

Se entenderá que la inversión cumple este requisito siempre que se efectúe dentro de los plazos y en las condiciones previstas en la citada normativa.

b) Que la inversión se lleve a cabo en ejecución de planes, programas, convenios o acuerdos aprobados o celebrados con la Administración competente en materia medioambiental.

La prueba del cumplimiento de este requisito se realizará mediante la certificación de convalidación de la inversión expedida por la referida Administración.

2. La certificación de convalidación de la inversión medioambiental deberá indicar a estos efectos que concurren las siguientes circunstancias:

a) Que las inversiones se han realizado en ejecución de los planes, programas, convenios o acuerdos aprobados o celebrados por la Administración competente señalando la normativa a que se refiere el párrafo b) del apartado anterior y expresando la idoneidad de las inversiones para la función protectora del medio ambiente que las mismas persigan.

b) Que las inversiones realizadas permitan alcanzar los niveles de protección previstos en los planes, programas, convenios o acuerdos establecidos.

3. Si al tiempo de presentar la declaración del Impuesto sobre Sociedades no se hubiera emitido por la Administración competente la certificación regulada en este artículo por causa no imputable al sujeto pasivo, éste podrá aplicar con carácter provisional la deducción siempre que haya solicitado la expedición de la referida certificación de convalidación con anterioridad al primer día del plazo de presentación de aquella declaración.

En el caso de que la Administración competente no convalide la inversión, el sujeto pasivo deberá ingresar, juntamente con la cuota correspondiente al período impositivo en el que se notifique dicho acto administrativo, el importe de la deducción aplicada con sus intereses de demora.

4. A los efectos de esta deducción se considerará Administración competente aquella que, siéndolo por razón de la materia objeto de protección, lo sea igualmente respecto del territorio donde radiquen las inversiones objeto de la deducción."

En el caso planteado, ha de analizarse si, de acuerdo con los preceptos transcritos, las inversiones realizadas se encuadran en las descritas en los apartados 1 y 3 del artículo 39 del TRLIS.

Según se indica en el escrito de consulta, la instalación adquirida utiliza todos los residuos generados por la empresa como serrín, recortes de tablero y materiales de embalajes, para generar energía que sirve para calefactor de toda la industrial fabril, a través de un proceso que se realiza en dos fases: recogida y almacenamiento de todos los residuos de la fábrica; y sometimiento de toda esa materia a un proceso de ignición que produce calor que es distribuido por conductos por toda la instalación industrial. De una forma algo diferente, en el certificado de convalidación de la inversión aportado junto al escrito de consulta, se indica que la inversión denominada sistema de aspiración y filtración industrial para polvo, serrín y viruta, y caldera de calefacción que utiliza los residuos de madera mencionados, tiene por objeto, por una parte, evitar la difusión de partículas al aire, y por otra, la valorización energética de los residuos de madera.

En primer lugar, con respecto a las inversiones del apartado 1 del artículo 39 del TRLIS, delimitadas asimismo en la letra a) del artículo 33 del RIS, es posible considerar que la inversión realizada en los sistemas de aspiración y filtración de polvo, serrín y viruta tiene por objeto el favorecer la reducción, recuperación o tratamiento correctos desde el punto de vista medioambiental de residuos industriales producidos por la propia entidad consultante.

En este sentido, el artículo 38.1 del RIS requiere:

a) Que la inversión se realice para dar cumplimiento a la normativa vigente en materia del medio ambiente sobre emisiones a la atmósfera, vertidos a las aguas, así como producción, recuperación y tratamiento de residuos industriales o para mejorar las exigencias establecidas en dicha normativa, entendiéndose que se cumple siempre que se efectúe dentro de los plazos y en las condiciones previstas en la citada normativa.

b) Que la inversión se lleve a cabo en ejecución de planes, programas, convenios o acuerdos aprobados o celebrados con la Administración competente en materia medioambiental, probándose mediante la certificación de convalidación de la inversión expedida por la referida Administración, la cual debe incluir el contenido descrito en el apartado 2 del artículo 38 del RIS.

En relación con la letra a) anterior, nada se indica en el escrito de consulta. En el certificado de convalidación de la inversión de la Junta de Castilla y León se señala que la inversión realizada permite alcanzar las exigencias en la normativa vigente de la Ley 10/1998, de 21 de abril, de Residuos, y la Ley 38/1972, de 22 de diciembre, de protección del ambiente atmosférico y el Decreto 833/1975, de 6 de febrero, que la desarrolla.

En relación con la letra b), como ya se ha indicado, la entidad obtuvo el certificado de convalidación de la inversión por la Junta de Castilla y León.

En segundo lugar, en cuanto a las inversiones del apartado 3 del artículo 39 del TRLIS, delimitadas asimismo en la letra b) del artículo 33 del RIS, parece que la instalación adquirida para aprovechar todos los residuos de la madera como combustible puede incluirse entre las mismas, ya que aprovecha los residuos de la empresa para obtener energía, considerándose que se trata de de biomasa procedente de residuos de industria forestal.

En consecuencia, parece que una parte de la inversión realizada por la entidad consultante se consideraría incluida entre la establecida en el apartado 1 del artículo 39 del TRLIS y otra parte de la inversión se corresponde con la establecida en el apartado 3 del artículo 39 del TRLIS, por lo que podría aplicar la deducción prevista en dicho artículo, siempre que se cumplan todos los requisitos previstos en la normativa legal y reglamentaria.

Por último, es preciso tener en cuenta tres consideraciones adicionales. Primera, que tal y como establece el artículo 36 del RIS, cuando la inversión no tenga por objeto exclusivo alguna de las finalidades previstas en el artículo 33 del RIS, la deducción se ha de aplicar sobre la porción del precio de adquisición que se acredite corresponde con dichas finalidades. Segunda, que, tal y como establecen los artículos 39.4 del TRLIS y 36 del RIS, la parte de la inversión financiada con subvenciones no dará derecho a deducción. Y tercera, que el artículo 35.1 del RIS establece que "la inversión se entenderá realizada cuando los elementos patrimoniales sean puestos en condiciones de funcionamiento".