Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V1567-16 de 13 de Abril de 2016

Normativa

LIRPF, 35/2006, Arts. 8, 9, 10.

Cuestión

País en el que debe tributar.

Descripción

La consultante, de nacionalidad alemana, reside en España y nunca ha vivido en Alemania. Desde Italia (donde residió 10 años) se trasladó a España para trabajar en el Goethe Institut Madrid. En España, reside desde el 16 de noviembre de 2013.

Contestación

El artículo 8 la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, dispone, en su apartado 1, que "son contribuyentes por este impuesto:
a) Las personas físicas que tengan su residencia habitual en territorio español.
b) Las personas físicas que tuviesen su residencia habitual en el extranjero por alguna de las circunstancias previstas en el artículo 10 de esta Ley".
Por su parte, el artículo 9 de la LIRPF establece lo siguiente:
"1. Se entenderá que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando se dé cualquiera de las siguientes circunstancias:
a) Que permanezca más de 183 días, durante el año natural, en territorio español. Para determinar este período de permanencia en territorio español se computarán las ausencias esporádicas, salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios considerados como paraíso fiscal, la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en éste durante 183 días en el año natural.
Para determinar el período de permanencia al que se refiere el párrafo anterior, no se computarán las estancias temporales en España que sean consecuencia de las obligaciones contraídas en acuerdos de colaboración cultural o humanitaria, a título gratuito, con las Administraciones públicas españolas.
b) Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.
Se presumirá, salvo prueba en contrario, que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando, de acuerdo con los criterios anteriores, resida habitualmente en España el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél.
2. No se considerarán contribuyentes, a título de reciprocidad, los nacionales extranjeros que tengan su residencia habitual en España, cuando esta circunstancia fuera consecuencia de alguno de los supuestos establecidos en el apartado 1 del artículo 10 de esta Ley y no proceda la aplicación de normas específicas derivadas de los tratados internacionales en los que España sea parte."
Asimismo, el artículo 10 de la LIRPF dispone:
"1. A los efectos de esta Ley, se considerarán contribuyentes las personas de nacionalidad española, su cónyuge no separado legalmente e hijos menores de edad que tuviesen su residencia habitual en el extranjero, por su condición de:
a) Miembros de misiones diplomáticas españolas, comprendiendo tanto al jefe de la misión como a los miembros del personal diplomático, administrativo, técnico o de servicios de la misión.
b) Miembros de las oficinas consulares españolas, comprendiendo tanto al jefe de éstas como al funcionario o personal de servicios a ellas adscritos, con excepción de los vicecónsules honorarios o agentes consulares honorarios y del personal dependiente de ellos.
c) Titulares de cargo o empleo oficial del Estado español como miembros de las delegaciones y representaciones permanentes acreditadas ante organismos internacionales o que formen parte de delegaciones o misiones de observadores en el extranjero.
d) Funcionarios en activo que ejerzan en el extranjero cargo o empleo oficial que no tenga carácter diplomático o consular.
2. No será de aplicación lo dispuesto en este artículo:
a) Cuando las personas a que se refiere no sean funcionarios públicos en activo o titulares de cargo o empleo oficial y tuvieran su residencia habitual en el extranjero con anterioridad a la adquisición de cualquiera de las condiciones enumeradas en aquél.
b) En el caso de los cónyuges no separados legalmente o hijos menores de edad, cuando tuvieran su residencia habitual en el extranjero con anterioridad a la adquisición por el cónyuge, el padre o la madre, de las condiciones enumeradas en el apartado 1 de este artículo."
Por tanto, cuando no proceda la aplicación de normas específicas derivadas de tratados internacionales, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 9.2 de la LIRPF en relación con el artículo 10.1 de la LIRPF, no se considerarán contribuyentes, a título de reciprocidad, los nacionales extranjeros que tengan su residencia habitual en España como consecuencia de alguno de los supuestos establecidos en el artículo 10.1 de la LIRPF.
Por el contrario, y dado que la consultante no manifiesta tener su residencia en España por alguna de las circunstancias previstas en el artículo 10.1 de la LIRPF, de no resultar aplicable al presente caso lo dispuesto en el artículo 9.2 de la LIRPF, la consideración de la consultante como contribuyente del IRPF se determinaría con arreglo a lo previsto en el artículo 9.1 de la LIRPF.
Según el mencionado precepto, una persona física será considerada residente fiscal en España, en un determinado período impositivo, en la medida en que concurra alguno de los criterios anteriormente expuestos, es decir, sobre la base de:
- la permanencia más de 183 días, durante el año natural, en territorio español, computándose, a tal efecto, las ausencias esporádicas, salvo que se acredite la residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios considerados como paraíso fiscal, la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en éste durante 183 días en el año natural.
- que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.
Asimismo, la LIRPF establece una presunción, que admite prueba en contrario, de que el contribuyente tiene su residencia fiscal en España cuando, de conformidad con los criterios anteriores, resida habitualmente en España su cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél.
En la medida en que se dé cualquiera de las circunstancias previstas en el artículo 9.1 de la LIRPF, la consultante será considerada contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y tributará en este impuesto por su renta mundial, con independencia del lugar donde se hayan producido las rentas y cualquiera que sea la residencia del pagador de las mismas, según se deriva del artículo 2 de la LIRPF, el cual establece que "constituye el objeto de este Impuesto la renta del contribuyente, entendida como la totalidad de sus rendimientos, ganancias y pérdidas patrimoniales y las imputaciones de renta que se establezcan por la ley, con independencia del lugar donde se hubiesen producido y cualquiera que sea la residencia del pagador".
Por tanto, de conformidad con el artículo 9.1 de la LIRPF, al permanecer en España más de 183 días dentro del año natural 2015, en tanto no acredite su residencia fiscal en otro país, la consultante sería considerada contribuyente por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas por dicho período impositivo.
En caso de tener la consideración de contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, como se ha indicado, la consultante deberá tributar en este impuesto por su renta mundial, con independencia del lugar donde se hayan producido las rentas y cualquiera que sea la residencia del pagador de las mismas, según se deriva del artículo 2 de la LIRPF, sin perjuicio de las particularidades que, para cada tipo de renta, se establezcan en los Convenios para evitar la doble imposición que, en su caso, sean aplicables.
En este sentido, el artículo 18 del Convenio entre el Reino de España y la República Federal de Alemania para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio y su protocolo, hecho en Madrid el 3 de febrero de 2011 (BOE de 30 de julio de 2012), dispone lo siguiente:
"Artículo 18. Función pública
1. a) Los sueldos, salarios y otras remuneraciones similares, pagados por un Estado contratante, sus estados federados, subdivisiones políticas o entidades locales, o por alguna otra entidad jurídica de derecho público de ese Estado a una persona física por razón de servicios prestados a ese Estado, estado federado, subdivisión, entidad local o entidad jurídica de derecho público, sólo pueden someterse a imposición en ese Estado.
b) Sin embargo, dichos sueldos, salarios y remuneraciones similares pueden someterse exclusivamente a imposición en el otro Estado contratante si los servicios se prestan en ese Estado y la persona física es un residente de ese Estado que:
i) es nacional de ese Estado; o
ii) no ha adquirido la condición de residente de ese Estado solamente para prestar los servicios.
2. a) No obstante las disposiciones del apartado 1, las pensiones y otras remuneraciones similares pagadas por un Estado contratante, sus estados federados, subdivisiones políticas o entidades locales, o por otra entidad jurídica de derecho público de ese Estado bien directamente o con cargo a fondos constituidos, a una persona física por razón de servicios prestados a ese Estado, estado federado, subdivisión, entidad local o entidad jurídica de derecho público, sólo pueden someterse a imposición en ese Estado.
b) Sin embargo, dichas pensiones y remuneraciones similares pueden someterse exclusivamente a imposición en el otro Estado contratante si la persona física es residente y nacional de ese Estado.
3. Lo dispuesto en los artículos 14, 15, 16 y 17 se aplica a los sueldos, salarios, pensiones y otras remuneraciones similares, pagados por razón de servicios prestados en el marco de una actividad económica realizada por un Estado contratante, sus estados federados, subdivisiones políticas o entidades locales, o por una entidad jurídica de derecho público de dicho Estado.
4. Lo dispuesto en los apartados 1 y 2 se aplica también a los sueldos, salarios, pensiones y cualquier otra remuneración similar pagada a una persona física por razón de los servicios prestados al Instituto Goethe, el Servicio Alemán de Intercambio Académico (Deutscher Akademischer Austauschdienst) y el Instituto Cervantes. Las autoridades competentes podrán llegar al acuerdo mutuo de otorgar un tratamiento similar a las remuneraciones pagadas por otras instituciones comparables de los Estados contratantes."
Asimismo, el artículo 22 del Convenio Hispano-Alemán dispone, en su apartado 1, lo siguiente:
"1. En España, la doble imposición se evitará bien de conformidad con las disposiciones de su legislación interna o de acuerdo con las siguientes disposiciones, de conformidad con la legislación interna española:
a) ….
b) Cuando con arreglo a cualquier disposición del presente Convenio las rentas obtenidas por un residente de España, o el patrimonio que posea, estén exentos de impuestos en España, España podrá, no obstante, tomar en consideración las rentas o el patrimonio exentos para calcular el impuesto sobre el resto de las rentas o del patrimonio de ese residente."
Por tanto, según el artículo 18.4 del Convenio Hispano-Alemán, lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 18 se aplica también a los sueldos y salarios pagados a una persona física por servicios prestados al Instituto Goethe.

De acuerdo con el artículo 18.1.a) de dicho Convenio, el sueldo o salario percibido por la consultante del Instituto Goethe solamente se podría someter a imposición en Alemania.
No obstante, según el artículo 18.2.b) del Convenio Hispano-Alemán, dicho sueldo o salario se sometería exclusivamente a imposición en España si los servicios se prestan en España y la consultante, residente en España, fuera nacional de España o no hubiera adquirido la condición de residente en España solamente para prestar los servicios.
Según los datos aportados en su escrito, en el presente caso no concurrirían las circunstancias previstas en el artículo 18.2.b) de dicho Convenio, por lo que el sueldo o salario percibido por la consultante del Instituto Goethe solamente se podría someter a imposición en Alemania. No obstante, de conformidad con el artículo 22.1.b) del Convenio Hispano-Alemán, dichas rentas exentas serían tomadas en consideración para calcular el IRPF sobre el resto de rentas de la consultante.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.