Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V1592-13 de 14 de Mayo de 2013

Normativa

TRLIS/ R. D Leg 4/2004, de 5 de marzo, artículo 42

Cuestión

Si, en el supuesto de que un jugador que hubiese sido contratado libre de traspaso, podrían considerarse como elementos patrimoniales transmitidos, susceptibles de generar rentas que constituyan la base de la deducción establecida en el artículo 42 del TRLIS, los derechos económicos de traspaso que se pongan de manifiesto en el momento de la cesión de los servicios de dicho jugador a otro club o entidad deportiva.

Descripción

La entidad consultante es una asociación deportiva de derecho privado, que a tenor de lo establecido en los artículos 12 y 41 de la Ley 10/1990, de 15 de octubre del Deporte, está integrada exclusiva y obligatoriamente por todas las sociedades anónimas deportivas y clubes que participan en competiciones oficiales de un deporte a nivel profesional.

En relación con el traspaso de jugadores profesionales, entendido como la cesión de los servicios de un profesional del deporte, no sólo con su aquiescencia y consentimiento expreso, sino también mediante contraprestación, se pueden producir dos supuestos:

- El primero, en el que los servicios de deportistas transmitidos por un club hayan sido previamente adquiridos mediante contraprestación. En este caso, de acuerdo con el Plan General de Contabilidad para las Sociedades Anónimas Deportivas, incluye la cuenta 215 "Derechos de Adquisición de Jugadores", incluida dentro del inmovilizado inmaterial.

- El segundo, en el que dichos servicios profesionales hayan sido contratados libres de traspaso, porque el jugador no tenía en el momento de su contratación ninguna relación laboral vigente con otro club, entre otros casos. En este caso, no se habrá contabilizado nada en la cuenta 215. No obstante, cuando posteriormente estos jugadores vayan a ser objeto de traspaso, en la contabilidad del club no figurará registrado en el activo el valor que han generado para dicha entidad y que se pondría de manifiesto en el momento de la cesión de sus servicios.

Contestación

El artículo 42 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo), regula la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios, estableciendo en su apartado 1 que:

"1. Deducción en la cuota íntegra.

Se deducirá de la cuota íntegra el 12 por ciento de las rentas positivas obtenidas en la transmisión onerosa de los elementos patrimoniales establecidos en el apartado siguiente integradas en la base imponible sometida al tipo general de gravamen o a la escala prevista en el artículo 114 de esta Ley, a condición de reinversión, en los términos y requisitos de este artículo.

(…)

Se entenderá que se cumple la condición de reinversión si el importe obtenido en la transmisión onerosa se reinvierte en los elementos patrimoniales a que se refiere el apartado 3 de este artículo y la renta procede de los elementos patrimoniales enumerados en el apartado 2 de este artículo.

(…)"

Al margen del cumplimiento de todos los demás requisitos exigidos para la aplicación de la mencionada deducción, en relación con los elementos patrimoniales transmitidos, el apartado 2 del artículo 42 del TRLIS establece que:

"2. Elementos patrimoniales transmitidos.

Los elementos patrimoniales transmitidos, susceptibles de generar rentas que constituyan la base de la deducción prevista en este artículo, son los siguientes:

a) Los que hayan pertenecido al inmovilizado material, intangible o inversiones inmobiliarias afectos a actividades económicas que hubiesen estado en funcionamiento al menos un año dentro de los tres años anteriores a la transmisión.

(…)"

De acuerdo con dicho precepto, entre los elementos transmitidos susceptibles de generar rentas que constituyan la base de la deducción, se incluyen los elementos del inmovilizado intangible afectos a actividades económicas que hubiesen estado en funcionamiento al menos un año dentro de los tres años anteriores a la transmisión. Asimismo, ha de tenerse en cuenta que, tal y como se desprende de la redacción de dicho precepto, se requiere que exista una transmisión onerosa de dichos elementos. Transmisión onerosa que supondría que la consultante se desprendiera de un elemento de su inmovilizado, con independencia de que estuviera o no contabilizado de acuerdo con los criterios contables de aplicación, y que otra entidad lo adquiriese.

En el caso concreto planteado, se pretende ceder los servicios de un profesional del deporte. Como consecuencia de dicha cesión, se pondrá de manifiesto en sede de la entidad deportiva transmitente una plusvalía asociada al valor de los servicios objeto de cesión, planteándose en la presente consulta si cabe considerar como elemento patrimonial transmitido, susceptible de generar rentas que constituyan la base de la deducción, el derecho de traspaso surgido. La presente consulta se emite partiendo de la consideración de que el derecho sobre los servicios de los jugadores mencionados (contratados libres de traspaso) van a ser transmitidos con carácter definitivo, transfiriéndose al comprador los riesgos y beneficios inherentes a dichos derechos.

El TRLIS no contiene una definición de inmovilizado, por lo que debe acudirse a las definiciones contenidas en la normativa mercantil. El Plan General de Contabilidad (en adelante PGC), aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre (BOE de 20 de noviembre), en su quinta parte, definiciones y relaciones contables, define el activo no corriente como los activos destinados a servir de forma duradera en las actividades de la empresa.

A su vez, la Norma de Registro y Valoración 5ª del PGC, en su apartado 1, señala que:
"En ningún caso se reconocerán como inmovilizados intangibles los gastos ocasionados con motivo del establecimiento, las marcas, cabeceras de periódicos o revistas, los sellos o denominaciones editoriales, las listas de clientes u otras partidas similares, que se hayan generado internamente."

Adicionalmente, la Disposición Transitoria Quinta del PGC establece que:

"Con carácter general, las adaptaciones sectoriales y otras disposiciones de desarrollo en materia contable, en vigor a la fecha de publicación de este Real Decreto, seguirán aplicándose en todo aquello que no se oponga a lo dispuesto en el Código de Comercio, Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, aprobado por Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, Ley 2/1995, de 23 de marzo, de Sociedades de Responsabilidad Limitada, disposiciones específicas y en el presente Plan General de Contabilidad."

En el supuesto concreto analizado resultará de aplicación lo dispuesto en la quinta parte de la Orden de 27 de junio de 2000, por la que se aprueban las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las Sociedades Anónimas Deportivas, en cuya norma de registro y valoración 5ª se establecen las normas particulares sobre el inmovilizado intangible, en los siguientes términos:

R>"En particular se aplicarán las normas que se expresan con respecto a los bienes y derechos que en cada caso se indican:

(…)

e) Derechos de adquisición de jugadores: Se entiende por derechos de adquisición de jugadores el importe devengado por la adquisición de un determinado jugador (nacional o extranjero) procedente de otra entidad.

El importe de adquisición incluirá el importe a pagar a la entidad de donde proviene el jugador, conocido como «transfer», así como todos los gastos necesarios para la adquisición del jugador. Este importe es independiente del contrato que pueda firmarse entre entidad y jugador por la prestación de sus servicios.

La amortización de estos derechos se efectuará en función del tiempo de duración establecido en cada contrato.

En el caso de renovación de contratos de derechos de adquisición de jugadores, los importes pagados que se correspondan con la remuneración del jugador, se contabilizarán de acuerdo con su naturaleza, de forma que si afectan a varios ejercicios, se tratará como un gasto a distribuir en varios ejercicios. Por su parte, los importes derivados de la renovación que tengan similar naturaleza al «transfer» necesario para la adquisición de los derechos de jugador, más los gastos realizados necesarios por este concepto, se incorporarán como mayor valor del derecho siempre que no exceda el valor de mercado de éste, amortizándose en el nuevo plazo establecido en el contrato.

(…)"

En relación con el traspaso de jugadores, el Tribunal Supremo en la sentencia de 16 de julio de 1998, entre otras, estableció:

"Por otra parte, resulta altamente significativo que las Normas de Adaptación del Plan General de Contabilidad a los Clubes de Fútbol, aprobadas por Orden de 29 de mayo de 1986, den el tratamiento contable de "activo inmaterial" a los gastos de adquisición de jugadores, disponiendo en su Norma 6 su contabilización en una cuenta específica titulada "derechos de adquisición de jugadores", "al producirse dichos gastos en virtud de una transacción con el mundo exterior y existir una cuantificación concreta de su importe". Prevé dicha Norma que estos derechos deberán amortizarse anualmente, y durante la vigencia de cada contrato, considerándose que las amortizaciones de los mismos entran en el cuadro de la gestión normal de los Clubes. Para ello, habilita dos cuentas, la de "amortización de los derechos de adquisición de jugadores" y la de "amortización acumulada de dichos derechos", de tal suerte que, si el jugador es traspasado a otro Club, el saldo pendiente de amortizar se contabilizará como cargo en la primera de esas dos cuentas y como abono en la segunda y, si el jugador causa baja por cualquier motivo "que no sea el de su traspaso a otro Club", el saldo se cargará a una cuenta de resultados extraordinarios, a no ser que se haya dotado la de "previsión para riesgos de contratos vigentes".

Con todo lo anterior se ha querido destacar la verdadera naturaleza que, desde su inicio, ha tenido la figura conocida como traspaso de jugadores de una entidad deportiva a otra, mediante contraprestación económica y con consentimiento y participación del deportista, sea por la vía de una cesión temporal o por la de una cesión definitiva. Es decir, lo que se ha querido es afirmar que se trata de una modalidad contractual admitida legalmente, que se refiere a los servicios del jugador y no a su persona o al trabajo en sí mismo considerado y que constituye un derecho de contenido económico que, lógicamente, afecta y se refleja en la contabilidad de la entidad deportiva de que se trate y se integra en su acervo patrimonial. En tales condiciones, considerar una cesión de servicios deportivos profesionales mediante contraprestación pecuniaria como algo distinto de una transmisión o cesión onerosa de derechos resultaría no sólo absurdo sino contrario a su misma caracterización legal."

Con arreglo a lo anterior, contablemente, si bien el "derecho de adquisición", correspondiente a jugadores cuyos servicios han sido contratados libres de traspaso, no puede figurar registrado en el activo de la consultante, al tratarse de un activo intangible generado internamente, sí generará un ingreso contable, registrado en la cuenta de Pérdidas y Ganancias, cuando su valor se ponga de manifiesto con ocasión de su transmisión onerosa. Dicho ingreso contable formará parte de la base imponible de la entidad transmitente, en el período impositivo en que se lleve a cabo la mencionada transmisión, por aplicación de lo dispuesto en los artículos 10.3 y 19.1 del TRLIS.

De cumplirse estas condiciones, la renta positiva, puesta de manifiesto con ocasión de la transmisión del mencionado "derecho de adquisición", se considerará apta, a efectos de la aplicación de la deducción por reinversión, al tratarse de un activo intangible que, por su propia naturaleza está en funcionamiento en la actividad que se realiza, aun cuando el citado derecho no estuviera contabilizado como activo intangible, en sede de la entidad transmitente, en cumplimiento de la normativa contable. Todo ello sin perjuicio de que se cumplan el resto de requisitos exigidos por el artículo 42 del TRLIS.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.