Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V1604-15 de 26 de Mayo de 2015

Normativa

LIRPF, 35/2006, Arts. 14, 33, 34, 35, 45, 46.

Cuestión

Teniendo en cuenta la legislación vigente en 2014 y las dos posibilidades de pago de la cuota: si con cada pago de cuota de amortización se produciría una ganancia o pérdida patrimonial, si la misma se considera derivada de la transmisión de un elemento patrimonial y, en caso afirmativo, fechas a tomar como referencia y valor de adquisición y de transmisión. Tributación en el IRPF si cancelase anticipadamente el préstamo y se produjera una ganancia o pérdida por el tipo de cambio del yen. Tributación en el IRPF si convirtiese a euros la deuda en yenes.

Descripción

El consultante tiene concertado con un banco un préstamo hipotecario de 28.565.000 yenes. Las cuotas del préstamo se pagan mensualmente. Según las condiciones del préstamo tiene dos posibilidades para el pago de las cuotas: 1) Tener euros en la cuenta donde está domiciliado el pago de forma que el banco, mediante la conversión a euros de la cuota, pague la misma cobrando una comisión; 2) Tener yenes en la cuenta, previamente adquiridos, con los que realizar el pago directo en la divisa.
Asimismo, el consultante tiene la posibilidad de cancelar anticipadamente el préstamo o de convertirlo a euros según el tipo de cambio vigente en la fecha elegida.

Contestación

De acuerdo con el artículo 33.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial del las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29), "son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos".
El artículo 35 de la LIRPF define los valores de adquisición y de transmisión para los supuestos de transmisiones a título oneroso. Dicho artículo, en su redacción vigente para el período impositivo 2014 sobre el que se consulta, establece:
"1. El valor de adquisición estará formado por la suma de:
a) El importe real por el que dicha adquisición se hubiera efectuado.
b) El coste de las inversiones y mejoras efectuadas en los bienes adquiridos y los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por el adquirente.
(?).
3. El valor de transmisión será el importe real por el que la enajenación se hubiese efectuado. De este valor se deducirán los gastos y tributos a que se refiere el párrafo b) del apartado 1 en cuanto resulten satisfechos por el transmitente.
Por importe real del valor de enajenación se tomará el efectivamente satisfecho, siempre que no resulte inferior al normal de mercado, en cuyo caso prevalecerá éste.".
Bajo la hipótesis de que la operación no se desarrolla en el ámbito de una actividad económica, al efectuarse el pago de cantidades en concepto de la amortización de parte del capital pendiente del préstamo, se generará una ganancia o pérdida patrimonial debida a la diferencia de cotización del yen con respecto, en este caso, al tipo de cambio yenes/euro en el que fue fijado inicialmente el préstamo.
La ganancia o pérdida patrimonial vendrá dada por la diferencia entre el valor de adquisición del capital amortizado (valor en euros del capital amortizado según el tipo de cambio al que se formalizó el préstamo) y el valor de transmisión o reembolso del referido capital (no de los intereses integrantes de la cuota hipotecaria).
Adicionalmente a dicha ganancia o pérdida patrimonial, en el caso de utilizar la segunda forma de pago de la cuota (en una fecha previa a la del pago de la cuota se adquieren los yenes) deben tenerse en cuenta las diferencias de cambio desde la adquisición de las divisas hasta su inversión en el pago de la cuota. Dichas diferencias de cambio podrán generar una ganancia o pérdida patrimonial por la diferencia entre el valor de transmisión (valor en euros del capital amortizado según el tipo de cambio en el momento de la transmisión o reembolso) y el de adquisición de las divisas invertidas.
Según el artículo 14.1 c) de la LIRPF, "las ganancias o pérdidas patrimoniales se imputarán al período impositivo en que tenga lugar la alteración patrimonial".
De acuerdo con el artículo 45 de la LIRPF, forman parte de la renta general del IRPF las ganancias y pérdidas patrimoniales que con arreglo a lo dispuesto en el artículo siguiente no tengan la consideración de renta del ahorro.
El artículo 46 de la LIRPF, en su redacción vigente para el período impositivo 2014, establece que constituyen la renta del ahorro: "b) Las ganancias y pérdidas patrimoniales que se pongan de manifiesto con ocasión de transmisiones de elementos patrimoniales adquiridos o de mejoras realizadas en los mismos con más de un año de antelación a la fecha de transmisión o de derechos de suscripción que correspondan a valores adquiridos, asimismo, con la misma antelación.".
En consecuencia, las referidas ganancias o pérdidas patrimoniales derivadas del pago de cantidades –durante el año 2014- en concepto de la amortización de parte del capital pendiente del préstamo formarán parte de la renta del ahorro con excepción del caso en que no hubiera transcurrido más de un año entre la fecha de adquisición del capital amortizado y la fecha de transmisión o reembolso del mismo, en cuyo caso formarían parte de la renta general. Por su parte, las ganancias o pérdidas patrimoniales que adicionalmente se pudieran producir como consecuencia de optar por la segunda forma de pago de las cuotas de amortización se considerarían renta del ahorro solamente en el caso en que hubiera transcurrido más de un año entre la fecha de adquisición de los yenes y la de su transmisión.
En lo referente a la tributación en el supuesto de cancelación anticipada del préstamo, resultará aplicable lo indicado anteriormente para el caso de pago de cantidades en concepto de la amortización de parte del capital pendiente del préstamo.
En cuanto a la tributación del supuesto de conversión a euros de la deuda en yenes, dicho cambio de la denominación del préstamo de yenes –moneda en la que se fijó inicialmente- a euros, y bajo la hipótesis de que la operación no se desarrollaría en el ámbito de una actividad económica, tal y como se ha indicado por parte de este Centro Directivo en consultas anteriores (V0145-09; V1054-08; 1832-04), produciría una pérdida o ganancia patrimonial cuantificable, respectivamente, en el importe en euros del aumento o de la reducción de la deuda pendiente, consecuencia del cambio de moneda.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.