Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V1609-11 de 21 de Junio de 2011

Normativa

TRLIS RDLeg 4/2004 arts. 83, 90 y 96

Cuestión

1. Si los motivos que justifican la fusión entre las sociedades B y C son motivos económicos válidos suficientes a los efectos de cumplir con el requisito previsto en el artículo 96.2 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades para aplicar el régimen especial del capítulo VIII de su título VII.
2. Cómo debe interpretarse el primer límite del artículo 90.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, esto es, qué correcciones de valor deben tenerse en cuenta para calcular el valor contable, si todas o únicamente aquéllas que han tenido efectos fiscales.

Descripción

Un grupo fiscal está compuesto por una sociedad dominante A que participa al 100% en cuatro sociedades dependientes B, C, D y E.

Las sociedades B y C son las dos únicas del grupo que se dedican a la misma actividad, la fabricación de envases y embalajes de papel y cartón para ser destinados directamente a la venta a los clientes del grupo como productos terminados.

La sociedad C tiene una situación patrimonial delicada, siendo a 31 de diciembre de 2010 el importe de su patrimonio neto positivo pero inferior al capital social.

Se pretende reestructurar el grupo absorbiendo la sociedad B a la sociedad C con el fin de unificar en una única sociedad las sociedades que realizan la actividad antes indicada. Los principales motivos que justifican la fusión son:

- Solucionar la situación actual de que ambas sociedades funcionen como dos plantas de producción separadas, estando la sociedad C infrautilizando su capacidad productiva y la sociedad B con imposibilidad de cubrir su demanda en algunos momentos, de manera que la sociedad B aproveche la capacidad productiva de la sociedad C para cubrir su demanda.

- Reasignar funciones y puestos de trabajo sin producirse despidos en la sociedad C, conseguir aprovechar el potencial de los directivos y ser un estímulo para ellos.

- Mejorar la imagen comercial al presentar las ventas con una marca más conocida en el mercado, la de la sociedad B, una de las primeras marcas del sector a nivel nacional por su solidez y prestigio.

- Evitar los problemas de gestión, de imagen y de valoración de operaciones vinculadas que provoca que en la actualidad, debido a la delicada situación financiera de la sociedad C y sus problemas para obtener financiación, la sociedad B tenga que ser la que obtenga la financiación bancaria y después actúe como financiadora de la sociedad C.

- Reducir costes al simplificarse la estructura al eliminar duplicidades de papelería, contabilidades, impuestos, pudiendo prescindirse de ciertos profesionales externos asociados a una entidad jurídica independiente y más al estar localizada en otra población.

- Hacer desaparecer las operaciones vinculadas entre estas dos sociedades con el consiguiente ahorro derivado de la documentación de dichas operaciones.

Por otro lado, con motivo de la fusión, la sociedad B se subrogaría en las bases imponibles negativas pendientes de compensación por la sociedad C.

A estos efectos, la sociedad C se constituyó en 1998 por la sociedad A.

La sociedad A ha contabilizado deterioros de las acciones de la sociedad C de los cuales una parte corresponde a ejercicios en los que la sociedad tributaba de manera individual, y otra parte corresponde a ejercicios en los que la sociedad tributaba en el régimen de consolidación fiscal, que fueron objeto de eliminación en la tributación consolidada.

La sociedad C tiene bases imponibles negativas pendientes de compensar, anteriores a su incorporación al grupo.

Contestación

1. El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen especial de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.

Al respecto, el artículo 83.1.a) del TRLIS considera como fusión la operación por la cual "una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad".

En el ámbito mercantil, el artículo 22 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen el concepto y requisitos de las operaciones de fusión.

Por tanto, si la operación proyectada se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, y cumple además lo dispuesto en el artículo 83.1 del TRLIS, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo.

Por otra parte, el artículo 96.2 del TRLIS establece que:

"2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.

(?)"

Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.

Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferentes, no es de aplicación el régimen especial.

En el escrito de consulta se indica que la operación proyectada se realiza por los motivos de solucionar la situación actual de que ambas sociedades funcionen como dos plantas de producción separadas, estando la sociedad C infrautilizando su capacidad productiva y la sociedad B con imposibilidad de cubrir su demanda en algunos momentos, de manera que la sociedad B aproveche la capacidad productiva de la sociedad C para cubrir su demanda; reasignar funciones y puestos de trabajo sin producirse despidos en la sociedad C, conseguir aprovechar el potencial de los directivos y ser un estímulo para ellos; mejorar la imagen comercial al presentar las ventas con una marca más conocida en el mercado, la de la sociedad B, una de las primeras marcas del sector a nivel nacional por su solidez y prestigio; evitar los problemas de gestión, de imagen y de valoración de operaciones vinculadas que provoca que en la actualidad, debido a la delicada situación financiera de la sociedad C y sus problemas para obtener financiación, la sociedad B tenga que ser la que obtenga la financiación bancaria y después actúe como financiadora de la sociedad C; reducir costes al simplificarse la estructura al eliminar duplicidades de papelería, contabilidades, impuestos, pudiendo prescindirse de ciertos profesionales externos asociados a una entidad jurídica independiente y más al estar localizada en otra población; y hacer desaparecer las operaciones vinculadas entre estas dos sociedades con el consiguiente ahorro derivado de la documentación de dichas operaciones. Estos motivos se pueden considerar como económicamente válidos a los efectos del artículo 96.2 del TRLIS.

2. El régimen especial previsto en el capítulo VIII del título VII del TRLIS para las fusiones establece como principio general la subrogación de la entidad adquirente en los derechos y obligaciones tributarias de la entidad transmitente. Como una manifestación más de ese principio, se regula expresamente el derecho de la entidad adquirente a compensar las bases imponibles negativas generadas por la entidad transmitente y que estuvieran pendientes de compensar en el momento de la fusión, con bases imponibles positivas que se obtengan una vez realizada la operación. Sin embargo, este derecho se encuentra delimitado específicamente, en concreto, en el apartado 3 del artículo 90 del TRLIS, según el cual:

"3. Las bases imponibles negativas pendientes de compensación en la entidad transmitente podrán ser compensadas por la entidad adquirente.

Cuando la entidad adquirente participe en el capital de la entidad transmitente, o bien ambas formen parte de un grupo de sociedades al que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio, la base imponible negativa susceptible de compensación se reducirá en el importe de la diferencia positiva entre el valor de las aportaciones de los socios, realizadas por cualquier título, correspondientes a dicha participación o a las participaciones que las entidades del grupo tengan sobre la entidad transmitente, y su valor contable.

En ningún caso serán compensables las bases imponibles negativas correspondientes a pérdidas sufridas por la entidad transmitente que hayan motivado la depreciación de la participación de la entidad adquirente en el capital de la entidad transmitente, o la depreciación de la participación de otra entidad en esta última cuando todas ellas formen parte de un grupo de sociedades al que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio."

De los hechos manifestados en el escrito de consulta parece desprenderse que las sociedades que intervienen en la operación forman parte de un grupo de sociedades a que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio, puesto que ambas se encuentran participadas mayoritariamente por otra sociedad. En consecuencia, les resultarán aplicables las restricciones establecidas en los párrafos segundo y tercero del artículo 90.3 del TRLIS.

Asimismo, cabe señalar que las únicas bases imponibles negativas pendientes de compensar en la entidad transmitente C son las generadas por ella con anterioridad a su incorporación al grupo fiscal, mientras que las que hubieran podido generarse con posterioridad, habrán sido objeto de compensación en el seno del grupo o serán objeto de compensación por el mismo en un futuro, lo que determina la eliminación de la corrección valorativa que dicha participación pudiera generar en la entidad A poseedora de sus participaciones.

En el presente caso, dado que solo las bases imponibles negativas de la entidad C generadas en régimen de tributación individual son las susceptibles de ser transmitido el derecho a su compensación a la entidad B consecuencia de la operación de fusión realizada cuando, por el contrario, el valor contable de la participación tenida por la entidad A en el capital de C se computa toda la depreciación de la participación, tanto la dotada en régimen individual como en régimen de consolidación, siendo que las bases imponibles negativas generadas por la entidad C en este último régimen de tributación no son objeto de compensación, a efectos de la aplicación de lo establecido en el párrafo segundo del artículo 90.3 del TRLIS, a efectos de determinar el valor contable de la participación, solo deberá tenerse en consideración el importe de la depreciación dotada por la entidad A en ejercicios en que la entidad C tributó en régimen individual.
Es decir, las bases imponibles negativas pendientes de compensar de la entidad transmitente C generadas cuando dicha entidad tributaba en régimen individual no podrán compensarse por la entidad adquirente en la medida en que se correspondan con un deterioro de valor que fue fiscalmente deducible en la sociedad A derivada de la depreciación de las acciones tenidas por ésta.

No obstante, la compensación efectiva por el grupo de las bases imponibles negativas de la entidad C está sujeta a las limitaciones establecidas en el artículo 74.2 del TRLIS, siendo dicho límite la base imponibles individual de la entidad absorbente B por cuanto esta sucede a la absorbida en el cumplimiento de los derechos y obligaciones tributarias, de acuerdo con lo establecido en el artículo 90.1 del TRLIS. Asimismo, la entidad A deberá incorporar en su base imponible el deterioro deducible de su participación en la entidad C, en el ejercicio posterior a la fusión que corresponda por aplicación de lo establecido en el artículo 19.6 y 90.1 del TRLIS.

La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.