Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V1612-14 de 23 de Junio de 2014

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Órgano: SG FISCALIDAD INTERNACIONAL

Fecha: 23/06/2014

Num. Resolución: V1612-14

Normativa

TRLIRNR, Artículos 14.1.h) y 31.4.a); Orden EHA/3290/2008, Artículo 17.2.

Cuestión

A efectos de no practicar la retención, por aplicación de la exención regulada en el artículo 14.1.h) del TRLIRNR, la consultante pregunta:
- Si es necesario legalmente obtener la apostilla del certificado de residencia fiscal en Alemania de la sociedad matriz de la consultante, como requisito formal del documento, para poder justificar la no retención de los dividendos pagados a la misma, ante las autoridades tributarias españolas.

Descripción

La entidad consultante, sociedad unipersonal domiciliada en España, tiene intención de proceder al reparto de dividendos a su sociedad matriz con domicilio social en Alemania y cuya forma jurídica es una S.E. (Sociedad Europea), la cual es titular del 100% de las acciones de la entidad española.
A fin de acreditar la residencia fiscal de la sociedad matriz, ésta ha remitido a la consultante, el certificado de residencia emitido por la autoridad tributaria alemana.

Contestación

En primer lugar, el artículo 14.1.h) del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de No Residentes, en adelante TRLIRNR, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo (BOE de 12 de marzo), establece lo siguiente:
"Artículo 14. Rentas exentas
1. Estarán exentas las siguientes rentas:
h) Los beneficios distribuidos por las sociedades filiales residentes en territorio español a sus sociedades matrices residentes en otros Estados miembros de la Unión Europea o a los establecimientos permanentes de estas últimas situados en otros Estados miembros, cuando concurran los siguientes requisitos:
1.º Que ambas sociedades estén sujetas y no exentas a alguno de los tributos que gravan los beneficios de las entidades jurídicas en los Estados miembros de la Unión Europea, mencionados en el artículo 2.c) de la Directiva 90/435/CEE del Consejo, de 23 de julio de 1990, relativa al régimen aplicable a las sociedades matrices y filiales de Estados miembros diferentes, y los establecimientos permanentes estén sujetos y no exentos a imposición en el Estado en el que estén situados.
2.º Que la distribución del beneficio no sea consecuencia de la liquidación de la sociedad filial.
3.º Que ambas sociedades revistan alguna de las formas previstas en el anexo de la Directiva 90/435/CEE del Consejo, de 23 de julio de 1990, relativa al régimen aplicable a las sociedades matrices y filiales de Estados miembros diferentes, modificada por la Directiva 2003/123/CE del Consejo, de 22 de diciembre de 2003.
Tendrá la consideración de sociedad matriz aquella entidad que posea en el capital de otra sociedad una participación directa o indirecta de, al menos, el 5 por ciento. Esta última tendrá la consideración de sociedad filial. La mencionada participación deberá haberse mantenido de forma ininterrumpida durante el año anterior al día en que sea exigible el beneficio que se distribuya o, en su defecto, que se mantenga durante el tiempo que sea necesario para completar un año. En este último caso, la cuota tributaria ingresada será devuelta una vez cumplido dicho plazo.
También tendrá la consideración de sociedad matriz aquella entidad que habiendo tenido el mencionado porcentaje de participación pero, sin haberse transmitido la participación, este porcentaje tenido se haya reducido hasta un mínimo del 3 por ciento como consecuencia de que la sociedad filial haya realizado una operación acogida al régimen fiscal especial establecido en el Capítulo VIII del Título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, o una operación en el ámbito de ofertas públicas de adquisición de valores. Esta consideración se mantendrá dentro del plazo de tres años desde la realización de la operación en tanto que en el ejercicio correspondiente a la distribución de los dividendos no se transmita totalmente la participación o ésta quede por debajo del porcentaje mínimo exigido del 3 por ciento.
La residencia se determinará con arreglo a la legislación del Estado miembro que corresponda, sin perjuicio de lo establecido en los convenios para evitar la doble imposición.
No obstante lo previsto anteriormente, el Ministro de Hacienda y Administraciones Públicas podrá declarar, a condición de reciprocidad, que lo establecido en esta letra h) sea de aplicación a las sociedades filiales que revistan una forma jurídica diferente de las previstas en el anexo de la directiva y a los dividendos distribuidos a una sociedad matriz que posea en el capital de una sociedad filial residente en España una participación directa o indirecta de, al menos, el 5 por ciento, o el 3 por ciento en el caso de una operación acogida al régimen fiscal especial establecido en el Capítulo VIII del Título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, o una operación en el ámbito de ofertas públicas de adquisición de valores, siempre que se cumplan las restantes condiciones establecidas en esta letra h).
Lo establecido en esta letra h) no será de aplicación cuando la mayoría de los derechos de voto de la sociedad matriz se posea, directa o indirectamente, por personas físicas o jurídicas que no residan en Estados miembros de la Unión Europea, excepto cuando aquélla realice efectivamente una actividad empresarial directamente relacionada con la actividad empresarial desarrollada por la sociedad filial o tenga por objeto la dirección y gestión de la sociedad filial mediante la adecuada organización de medios materiales y personales o pruebe que se ha constituido por motivos económicos válidos y no para disfrutar indebidamente del régimen previsto en esta letra h).
Lo dispuesto en esta letra h) se aplicará igualmente a los beneficios distribuidos por las sociedades filiales residentes en territorio español a sus sociedades matrices residentes en los Estados integrantes del Espacio Económico Europeo o a los establecimientos permanentes de estas últimas situados en otros Estados integrantes, cuando concurran los siguientes requisitos:
1.º Los Estados integrantes del Espacio Económico Europeo donde residan las sociedades filiales hayan suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional con cláusula de intercambio de información o un acuerdo de intercambio de información en materia tributaria.
2.º Se trate de sociedades sujetas y no exentas a un tributo equivalente a los que gravan los beneficios de las entidades jurídicas en los Estados miembros de la Unión Europea, mencionados en el artículo 2.c) de la Directiva 90/435/CEE del Consejo, de 23 de julio de 1990, relativa al régimen aplicable a las sociedades matrices y filiales de Estados miembros diferentes, y los establecimientos permanentes estén sujetos y no exentos a imposición en el Estado en el que estén situados.
3.º Las sociedades matrices residentes en los Estados integrantes del Espacio Económico Europeo revistan alguna forma equivalente a las previstas en el anexo de la Directiva 90/435/CEE del Consejo, de 23 de julio de 1990, relativa al régimen aplicable a las sociedades matrices y filiales de Estados miembros diferentes, modificada por la Directiva 2003/123/CE del Consejo, de 22 de diciembre de 2003.
4.º Se cumplan los restantes requisitos establecidos en esta letra h).".
Según la información contenida en el escrito de la consulta, la entidad consultante manifiesta que reúne todos los requisitos exigidos para poder aplicar la exención establecida en el artículo 14.1.h) del TRLIRNR, en base al cual no llevan retención los beneficios distribuidos por las sociedades filiales residentes en España a sus matrices residentes en los Estados integrantes del Espacio Económico Europeo, si concurren los tres primeros requisitos que se enumeran para este supuesto en dicho artículo 14.1.h) del TRLIRNR.
Además, en el referido escrito, se continúa diciendo que a estos efectos, se considera matriz, la sociedad que posee, al menos, una participación del 5%, directa o indirecta, en el capital de otra (filial). La participación debe de haberse mantenido ininterrumpidamente durante el año anterior al día en que sea exigible el beneficio que se distribuye, o en su defecto que se mantenga posteriormente durante el tiempo que sea necesario para completar un año. Si en el momento de la distribución de los beneficios, el tiempo de tenencia de la participación es inferior al año, los beneficios estarán sujetos a tributación, sin perjuicio de que sea devuelta la cuota ingresada una vez cumplido el plazo del año de tenencia con posterioridad a la distribución.
Según se manifiesta en el escrito de la consulta, se cumplen los siguientes requisitos:
La matriz posee desde la fecha de constitución de la compañía (18 de febrero de 1970), el 100% de las acciones de la compañía.
Existe entre España y Alemania un convenio de doble imposición desde la fecha 5/12/1966.
Ambas revisten alguna forma equivalente a las previstas en la Directiva 2011/96/UE, Anexo I parte A.
Se trata de sociedades sujetas y no exentas a un tributo equivalente a los que gravan los beneficios de las entidades jurídicas en los Estados miembros de la Unión Europea.
Adicionalmente, hay que tener en cuenta que para la aplicación de la exención la distribución de beneficios no debe de ser consecuencia de la liquidación de la sociedad filial en España.
Para resolver la pregunta formulada por la consultante en el escrito de la consulta, se va a partir de la premisa de que sí se cumplen en este caso todos los requisitos exigidos en dicho artículo, y por lo tanto, sería aplicable dicha exención respecto a los beneficios distribuidos por la sociedad filial española a su sociedad matriz residente en Alemania.
En este sentido, el artículo 31.4 del TRLIRNR establece:
"4. No procederá practicar retención o ingreso a cuenta respecto de:
a) Las rentas que estén exentas en virtud de lo dispuesto en el artículo 14 o en un convenio para evitar la doble imposición que resulte aplicable, sin perjuicio de la obligación de declarar prevista en el apartado 5 de este artículo.
(….).".
Por tanto, en este caso, al ser aplicable la exención establecida en el artículo 14.1.h) del TRLIRNR, no procederá la practica retención o ingreso a cuenta respecto de dicha distribución de beneficios.
En relación con lo anterior, el artículo 7.1, segundo párrafo, del Real Decreto 1776/2004, de 30 de julio, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de no Residentes (BOE de 5 de agosto de 2004), dispone lo siguiente:
"Los contribuyentes que, por ser residentes en países con los que España tenga suscrito convenio para evitar la doble imposición, se acojan al mismo, determinarán en su declaración la deuda tributaria aplicando directamente los límites de imposición o las exenciones previstos en el respectivo convenio. A tal efecto, deberán adjuntar a la declaración un certificado de residencia expedido por la autoridad fiscal correspondiente, o el pertinente formulario previsto en las órdenes de desarrollo de los convenios.".
Asimismo hay que tener en cuenta el artículo 17.2 de la Orden EHA/3290/2008, de 6 de noviembre, por la que se aprueba el modelo 216 «Impuesto sobre la Renta de no Residentes. Rentas obtenidas sin mediación de establecimiento permanente. Retenciones e ingresos a cuenta. Declaración-documento de ingreso» y el modelo 296 «Impuesto sobre la Renta de no Residentes. No residentes sin establecimiento permanente. Declaración anual de retenciones e ingresos a cuenta» (BOE de 17 de noviembre). Dicho artículo dispone:
"2. A estos efectos, cuando no se practique la retención por aplicación de las exenciones de la normativa interna española, por razón de la residencia del contribuyente, se justificará con un certificado de residencia, expedido por las autoridades fiscales del país de residencia.
Cuando no se practique la retención por aplicación de las exenciones de un Convenio para evitar la doble imposición suscrito por España o se practique con los límites de imposición fijados en el mismo, se justificará con un certificado de residencia fiscal expedido por la autoridad fiscal correspondiente, en el que deberá constar expresamente que el contribuyente es residente en el sentido definido en el Convenio. No obstante, cuando se practique la retención aplicando un límite de imposición fijado en un Convenio desarrollado mediante una Orden en la que se establezca la utilización de un formulario específico, se justificará con el mismo en lugar del certificado.
Los certificados de residencia a que se refieren los párrafos anteriores, tendrán un plazo de validez de un año a partir de la fecha de su expedición.
Cuando no se practique retención por haberse efectuado el pago del impuesto, se acreditará mediante la declaración del impuesto correspondiente a dicha renta presentada por el contribuyente o su representante.
3. Lo previsto en los apartados anteriores se entenderá sin perjuicio de lo dispuesto en los artículos 18 y 19.".
En el caso del Convenio entre el Reino de España y la República Federal de Alemania para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio y su protocolo, hecho en Madrid el 3 de febrero de 2011 (BOE de 30 de julio de 2012), sí existen modelos oficiales consensuados por ambos países, para el caso de que se practique la retención aplicando un límite de imposición fijado en el Convenio, establecidos mediante la Orden de 10 de noviembre de 1975 sobre aplicación de los artículos 10, 11 y 12 del Convenio entre España y la República Federal de Alemania para evitar la doble imposición en materia de Impuestos sobre la Renta (BOE de 4 de diciembre de 1975).
No obstante, en el caso planteado en el escrito de la consulta, en que no se practica retención por aplicación de una exención de la normativa interna española, por razón de la residencia del contribuyente, se justificará, de acuerdo con lo establecido en el primer párrafo del apartado 2 del artículo 17 de la ya citada Orden EHA/3290/2008, con un certificado de residencia, expedido por las autoridades fiscales del país de residencia de la sociedad matriz de la consultante. Por tanto, en este caso, dicho certificado de residencia debería ser expedido por la autoridad fiscal de Alemania, en caso de que la matriz resida en Alemania, tal como se puede deducir del escrito de la consulta.
Por otro lado, cuando se invoque exención en aplicación de un convenio para evitar la doble imposición, la residencia del perceptor de los dividendos en un país con convenio, como es el presente caso, se acreditará con un certificado de residencia fiscal, en el sentido del propio Convenio, expedido por la Autoridad fiscal competente.

Por tanto, en caso de que se invocara la aplicación del citado Convenio Hispano-Alemán a un residente alemán, se acreditará únicamente mediante un certificado de residencia a efectos del Convenio hispano-alemán expedido por la autoridad competente alemana.
En el supuesto en que la residencia en Alemania se acreditase mediante la aportación de un certificado de residencia fiscal emitido por la autoridades alemanas, pero éste no sea el específico que dichas autoridades expiden a efectos de la aplicación del Convenio, no podrán ser aplicadas las disposiciones previstas en el Convenio hispano-alemán. En este último caso se aplicaría directamente la regulación que para las distintas categorías de renta se recoge en el TRLIRNR y sus disposiciones de desarrollo.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.