Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V1618-07 de 23 de Julio de 2007

Normativa

TRLIS RDLeg 4/2004 art. 83-2

Cuestión

Si la operación descrita puede acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.

Descripción

Las entidades consultantes, A y B, se dedican ambas a dos actividades diferenciadas, alquiler de viviendas y arrendamiento de locales y oficinas. Asimismo, en los últimos años se ha venido desarrollando la actividad de promoción inmobiliaria dentro del sector de oficinas y locales.

En relación con los activos afectos a cada actividad, la entidad A posee 869 inmuebles afectos al arrendamiento de viviendas y 27 destinados al arrendamiento de locales y oficinas. El número de inmuebles respectivo a cada actividad en la entidad B es de 910 y 29.

Ambas entidades cuentan con una gestión diferenciada para cada una de las actividades, que ha llevado a una explotación autónoma de las mismas, en base a las diferencias contractuales que existen entre ambos negocios, la gestión es totalmente diferente en cuanto al nivel de requerimientos y conocimientos técnicos del personal, ya que las oficinas y locales son activos altamente técnicos y complejos, con mucha más competencia que las viviendas.

Se pretende llevar a cabo una escisión parcial en las dos entidades A y B, mediante la segregación de la rama de actividad compuesta por el arrendamiento de locales y oficinas, que se traspasarán ambas a una única entidad de nueva creación, cuyas participaciones se atribuirán a los socios de las transmitentes, de manera proporcional al valor de las ramas de actividad escindidas.

Esta operación viene motivada por el desarrollo creciente que está experimentando el negocio de promoción de locales y oficinas, que requiere un funcionamiento autónomo, ya que se requiere que sean diferentes entidades, cada una con sus medios materiales y personales, las que desarrollen estas actividades. Asimismo, la complejidad que suponen los proyectos en curso, conlleva un mayor endeudamiento que se pretende materializar en la nueva entidad en la que participen los socios de ambas entidades de forma independiente a la actividad de arrendamiento de viviendas, lo que permite optimizar su gestión facilitando la fase de expansión de la rama de arrendamiento de locales y oficinas que proyectan las consultantes.

Contestación

El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.

Al respecto, el artículo 83.2.1º.b) del TRLIS, según nueva redacción dada por la Ley 25/2006, de 17 de julio, por la que se modifica el régimen fiscal de las reorganizaciones empresariales y del sistema portuario y se aprueban medidas tributarias para la financiación sanitaria y para el sector del transporte por carretera, con efectos para los períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2006, considera escisión la operación por la cual "una entidad segrega una o varias partes de su patrimonio social que formen ramas de actividad y las transmite en bloque a una o varias entidades de nueva creación o ya existentes, manteniéndose al menos una rama de actividad en la entidad transmitente, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de estas últimas, que deberán atribuirse a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, con la consiguiente reducción de capital social y reservas en la cuantía necesaria, y, en su caso, una compensación en dinero en los términos de la letra anterior".

La nueva redacción de este precepto trae causa en la Directiva 2005/19/CE, del Consejo, de 17 de febrero, que modifica determinados aspectos de la Directiva 90/434/CEE, de 23 de julio, relativa al régimen fiscal común aplicable a las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canjes de acciones realizados entre sociedades de diferentes Estados miembros.

Por tanto, de acuerdo con las nuevas previsiones comunitarias, se modifica la definición de las operaciones de escisión con el objeto de ajustarla a las previsiones de la Directiva, que exige que tanto los elementos patrimoniales que mantiene bajo su titularidad la entidad escindida transmitente como los que son objeto de transmisión a la entidad adquirente constituyan una o varias ramas de actividad.

A su vez, el artículo 83.4 del TRLIS establece que:

"4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. (?)"

Así pues, sólo aquellas operaciones de escisión parcial en las que el patrimonio segregado constituya una unidad económica determinante de una rama de actividad y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente, manteniéndose asimismo bajo la titularidad de la entidad escindida elementos patrimoniales que igualmente constituyan una o varias ramas de actividad, podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en los conceptos de "rama de actividad" y de "unidad económica", de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.

En consecuencia, en la medida en que el patrimonio transmitido determine la existencia de una explotación económica que constituya una rama de actividad en sede de la sociedad transmitente, que se segrega y transmite a la entidad adquirente, manteniéndose en aquella igualmente otra rama de actividad, la operación de escisión parcial a que se refiere la consulta cumpliría los requisitos formales del artículo 83.2 del TRLIS para acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS. Estas circunstancias se cumplirían en el caso planteado, en la medida en que la actividad de arrendamiento de viviendas y la actividad de arrendamiento de locales y oficinas cuenten cada una de ellas con una gestión y organización diferenciada respecto de la otra en cada una de las entidades escindidas, motivada por el diferente destino y naturaleza de los elementos patrimoniales que constituyen cada una de ellas. No obstante, estas circunstancias son cuestiones de hecho que deberán probarse por la consultante, de acuerdo con lo establecido en el artículo 106 de la Ley 53/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

Además, la aplicación del régimen especial exige analizar el artículo 96.2 del TRLIS, según el cual:

"2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal?"

Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.

Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.

En el escrito de consulta se indica que esta operación de escisión parcial viene motivada por el desarrollo creciente que está experimentando el negocio de promoción de locales y oficinas, que requiere un funcionamiento autónomo, ya que se requiere que sean diferentes entidades, cada una con sus medios materiales y personales, las que desarrollen estas actividades. Asimismo, la complejidad que suponen los proyectos en curso, conlleva un mayor endeudamiento que se pretende materializar en la nueva entidad en la que participen los socios de ambas entidades de forma independiente a la actividad de arrendamiento de viviendas, lo que permite optimizar su gestión facilitando la fase de expansión de la rama de arrendamiento de locales y oficinas que proyectan las consultantes. Estos motivos se consideran económicamente válidos a los efectos de lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS.

La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.