Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V1618-09 de 09 de Julio de 2009

Normativa

Ley 35/2006, TRLIRNR RDLeg 5/2004

Cuestión

Obligación de retener por las distintas rentas descritas y, en su caso, tipo de retención.

Descripción

La consultante es una entidad de derecho público de caracter asociativo que tiene como finalidad la proyección exterior de la lengua y la cultura.

Al objeto de cumplir con sus fines organiza distintas actividades en el extranjero, satisfaciendo honorarios por los siguientes conceptos, tanto a personas residentes como no residentes en España:

1.- Organización de exámenes y/o clases, por personas con las que no existe una relación laboral.
2.- Impartición de conferencias por profesores universitarios o profesionales independientes.
3.- Organización de eventos, actos culturales, exposiciones, etc.
4.- Traducción de textos
5.- Interpretación en conferencias u otros eventos celebrados en el exterior
6.- Realización de cursos de lengua y cultura
7.- Elaboración de artículos para su inserción en publicaciones culturales.

Contestación

El texto de la consulta señala que las actividades objeto de retribución son realizadas tanto por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, como por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de no Residentes; el régimen de retención será distinto para cada uno de ellos.

A.- IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FISICAS

Como paso previo para determinar el sometimiento a retención y, en caso afirmativo, el tipo aplicable respecto a los rendimientos que en los supuestos objeto de consulta pueda satisfacer el instituto consultante a contribuyentes por el IRPF, resulta necesario proceder a la calificación de dichos rendimientos.

El apartado 2 del artículo 17 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29), incluye una relación de rendimientos a los que otorga expresamente la consideración de rendimientos del trabajo, entre los que incorpora (párrafo c) "los rendimientos derivados de impartir cursos, conferencias, coloquios, seminarios y similares" y (párrafo d) "los rendimientos derivados de la elaboración de obras literarias, artísticas o científicas, siempre que se ceda el derecho a su explotación". Consideración que se complementa con lo dispuesto en el apartado 3: "No obstante, cuando los rendimientos a que se refieren los párrafos c) y d) del apartado anterior (...) supongan la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios, se calificarán como rendimientos de actividades económicas".

Siguiendo con la transcripción normativa de preceptos que pueden determinar la calificación de algunos de los rendimientos a satisfacer por la consultante, el artículo 95.2,b),1º del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del día 31), considera rendimientos profesionales los obtenidos por "los autores o traductores de obras, provenientes de la propiedad intelectual o industrial". A su vez, el número 3º de este artículo 95.2,b) otorga también esta consideración a los obtenidos por "los profesores, cualquiera que sea la naturaleza de las enseñanzas, que ejerzan la actividad, bien en su domicilio, casas particulares o en academia o establecimiento abierto. La enseñanza en academias o establecimientos propios tendrá la consideración de actividad empresarial".

Por su parte, el artículo 27.1 de la Ley del Impuesto define los rendimientos de actividades económicas de la siguiente forma:

"Se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

En particular, tienen esta consideración los rendimientos de las actividades extractivas, de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras, y el ejercicio de profesiones liberales, artísticas y deportivas".

La aplicación de esta regulación normativa a los distintos supuestos consultados nos lleva a efectuar las siguientes calificaciones de rendimientos:

1ª. Las rentas derivadas de la impartición de clases, cursos o conferencias tributarán como regla general como rendimientos del trabajo, y excepcionalmente, cuando impliquen la ordenación por cuenta propia de medios de producción o de recursos humanos, se calificarán como rendimientos de actividades económicas (profesionales, salvo que la impartición se realizara en academias o establecimientos propios, en cuyo caso se trataría de actividades empresariales).

2ª. Desde la consideración de rendimientos derivados de la propiedad intelectual que procede aplicar a los correspondientes a la cesión del derecho de explotación de las obras (las traducciones de textos y los artículos insertados en publicaciones culturales), su calificación genérica será la de rendimientos del trabajo, salvo que la labor de traductor o autor se realice como actividad económica, en cuyo caso estos rendimientos procedería calificarlos como de actividades profesionales.

3ª. Respecto a los comisarios y organizadores de eventos, la falta de precisión respecto a la concreta labor desarrollada no permite distinguir —debido a la definición única que la Ley del Impuesto dedica a las actividades económicas— entre su carácter empresarial o profesional. No obstante, sí puede realizarse alguna matización a través del artículo 95.2 del Reglamento del Impuesto, donde se establece una línea de distinción entre actividades profesionales y empresariales utilizando para ello la normativa del Impuesto sobre Actividades Económicas. Así, en su párrafo a) considera comprendidos entre los rendimientos de actividades profesionales "en general, los derivados del ejercicio de las actividades incluidas en las Secciones Segunda y Tercera de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas (?)". Consecuencia de lo anterior es que los rendimientos derivados del ejercicio de una actividad incluida en la Sección Primera procederá calificarlos como de actividades empresariales.

4ª. La distinción anterior en función de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas conlleva la calificación de profesionales a los derivados del ejercicio de la actividad de intérpretes en conferencias o similares.

Las diferentes calificaciones de rendimientos comportarán que, excepción hecha de los que conforme con lo expuesto proceda calificar como empresariales —y por tanto, en aplicación del artículo 75 del Reglamento del Impuesto, no sometidos a retención—, la retención procederá practicarla según lo dispuesto en los artículos 80 y 95. 1 del Reglamento del Impuesto, que, respectivamente, establecen lo siguiente:

– "1. La retención a practicar sobre los rendimientos del trabajo será el resultado de aplicar a la cuantía total de las retribuciones que se satisfagan o abonen, el tipo de retención que corresponda de los siguientes:

(?).

4º. El 15 por ciento para los rendimientos derivados de impartir cursos, conferencias, coloquios, seminarios y similares, o derivados de la elaboración de obras literarias, artísticas o científicas, siempre que se ceda el derecho a su explotación.

(?).

2. Cuando se trate de rendimientos del trabajo obtenidos en Ceuta y Melilla que se beneficien de la deducción prevista en el artículo 68.4 de la Ley del Impuesto, se dividirán por dos:

a) El tipo previo de retención expresado con dos decimales a que se refiere el artículo 86.1 de este Reglamento, redondeándose el resultado al entero más próximo en la forma prevista en dicho artículo.

b) Los tipos de retención previstos en los números 3.º, 4.º y 5.º del apartado anterior".

– "Cuando los rendimientos sean contraprestación de una actividad profesional, se aplicará el tipo de retención del 15 por ciento sobre los ingresos íntegros satisfechos.

No obstante, en el caso de contribuyentes que inicien el ejercicio de actividades profesionales, el tipo de retención será del 7 por ciento en el período impositivo de inicio de actividades y en los dos siguientes, siempre y cuando no hubieran ejercido actividad profesional alguna en el año anterior a la fecha de inicio de las actividades.

Para la aplicación del tipo de retención previsto en el párrafo anterior, los contribuyentes deberán comunicar al pagador de los rendimientos la concurrencia de dicha circunstancia, quedando obligado el pagador a conservar la comunicación debidamente firmada.

(?).

Estos porcentajes se dividirán por dos cuando los rendimientos tengan derecho a la deducción en la cuota prevista en el artículo 68.4 de la Ley del Impuesto".

B.- IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE NO RESIDENTES

En el caso de que los perceptores de las rentas descritas en la consulta no sean residentes a efectos fiscales en España, su tributación vendrá marcada por lo dispuesto en texto refundido la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo (en adelante, TR LIRNR).

El artículo 3 del TR LIRNR establece que el mencionado impuesto se rige por la citada ley, que se interpretará en concordancia con la normativa reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y del Impuesto sobre Sociedades, según proceda. Por lo tanto, en la medida que no exista una disposición específica en el TR LIRNR, la calificación de la renta a los efectos del Impuesto sobre la renta de no residentes será la misma que a los efectos del IRPF.

En consecuencia, de acuerdo con lo descrito en el apartado A, las rentas que la consultante va a satisfacer pueden tener tres calificaciones distintas, a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas: rendimientos del trabajo dependiente, rendimientos de actividades económicas o rendimientos de actividades profesionales.

El artículo 13 del TR de la LIRNR establece que se consideran obtenidas en territorio español las siguientes rentas:

"b) Las rentas de actividades o explotaciones económicas realizadas sin mediación de establecimiento permanente situado en territorio español, cuando no resulte de aplicación otro párrafo de este artículo, en los siguientes casos:

1º. Cuando las actividades económicas sean realizadas en territorio español. (?)

2º. Cuando se trate de prestaciones de servicios utilizadas en territorio español, en particular las referidas a la realización de estudios, proyectos, asistencia técnica o apoyo a la gestión. Se entenderán utilizadas en territorio español aquellas que sirvan a actividades económicas realizadas en territorio español o se refieran a bienes situados en éste. Cuando tales prestaciones sirvan parcialmente a actividades económicas realizadas en territorio español, se considerarán obtenidas en España sólo por la parte que sirva a la actividad desarrollada en España.

3º. Cuando deriven, directa o indirectamente, de la actuación personal en territorio español de artistas y deportistas, o de cualquier otra actividad relacionada con dicha actuación, aun cuando se perciban por persona o entidad distinta del artista o deportista.

c) Los rendimientos del trabajo:

1º. (?)

2º. Cuando se trate de retribuciones públicas satisfechas por la Administración española.

3º. (?)

Lo dispuesto en los párrafos 2.º y 3.º no será de aplicación cuando el trabajo se preste íntegramente en el extranjero y tales rendimientos estén sujetos a un impuesto de naturaleza personal en el extranjero."

En consecuencia, dado que la consultante, entidad de derecho público, sólo pregunta por los trabajos desarrollados en el extranjero, en el caso de los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de los no Residentes, únicamente estarán sujetas en España las cantidades satisfechas en concepto de rendimientos del trabajo, en virtud del artículo 13.1 c) 2º del TR LIRNR y siempre que no resulte de aplicación la excepción del último párrafo, es decir, que el trabajo se preste íntegramente en el extranjero y tales rendimientos estén sujetos a un impuesto de naturaleza personal en el extranjero.

La consultante estará obligada a practicar la retención correspondiente respecto de las rentas sujetas al IRNR, en virtud del artículo 31.1.a) del TR LIRNR y deberá retener una cantidad equivalente a la que resulte de aplicar las disposiciones previstas en esta ley para determinar la deuda tributaria correspondiente a los contribuyentes por este impuesto sin establecimiento permanente o las establecidas en un convenio para evitar la doble imposición que resulte aplicable, sin tener en consideración lo dispuesto en los artículos 24.2, 26 y 44, tal como establece el artículo 31.2 del TR de la LIRNR.

En consecuencia, el porcentaje de retención aplicable seria el 24 % establecido en el artículo 25.1 a) del TR LIRNR.

Todo lo anterior se comunica, sin perjuicio del Convenio para evitar la doble imposición que, en su caso. resulte de aplicación.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.