Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V1637-14 de 26 de Junio de 2014

TIEMPO DE LECTURA:

  • Órgano: SG FISCALIDAD INTERNACIONAL
  • Fecha: 26 de Junio de 2014
  • Núm. Resolución: V1637-14

Normativa

CDI Hispano-Británico, Art. 15; TRLIRNT, Art. 25.1.g).

Cuestión

Se plantean las siguientes cuestiones:

1.- Si respecto a dichas personas contratadas procedentes del Reino Unido, sería aplicable el tipo de retención del 2 por ciento sobre las retribuciones salariales devengadas, establecido en el artículo 25.1.g) del TRLIRNR.
2.- El tipo de retención que sería aplicable en el caso de que esos contratos de trabajo fueran suscritos con extranjeros no residentes y no comunitarios, con permiso para trabajar por cuenta ajena.

Descripción

La entidad española consultante, dedicada a la explotación de un bar restaurante, se plantea contratar durante la temporada estival, trabajadores temporales por un período máximo de cuatro meses, procedentes del Reino Unido.

Contestación

En primer lugar, respecto a si procede practicar un tipo de retención del 2 por 100, sobre los salarios devengados, en caso de que la entidad consultante contrate a trabajadores temporales procedentes del Reino Unido, por un período máximo de cuatro meses durante la temporada estival, se contesta lo siguiente:

El artículo 15 del Convenio entre España y el Reino Unido de Gran Bretaña e Irlanda del Norte para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de Impuestos sobre la Renta y sobre el Patrimonio, hecho en Londres el 21 de octubre de 1975. (BOE de 18 de noviembre de 1976, establece lo siguiente, en relación a los profesiones dependientes:

"1. Sin perjuicio de las disposiciones de los artículos 16, 18, 19 y 21, los sueldos, salarios y remuneraciones similares obtenidos por un residente de un Estado Contratante por razón de un empleo sólo pueden someterse a imposición en este Estado, a no ser que el empleo se ejerza en el otro Estado Contratante. Si el empleo se ejerce en este último Estado, las remuneraciones derivadas del mismo pueden someterse a imposición en este Estado.

2. No obstante las disposiciones del párrafo 1 de este artículo, las remuneraciones obtenidas por un residente de un Estado Contratante por razón de un empleo ejercido en el otro Estado Contratante sólo pueden someterse a imposición en el primer Estado si:

a) El perceptor permanece en el otro Estado durante uno o varios períodos que no excedan en total de ciento ochenta y tres días en el curso del año fiscal de ese otro Estado; y

b) Las remuneraciones se pagan por, o en nombre de, un empresario que no es residente del otro Estado; y

c) Las remuneraciones no son pagadas con cargo a un establecimiento permanente o una base fija que la Empresa o el profesional tiene en el otro Estado.

3. (….).".

No obstante, para que sea de aplicación el referido Convenio, los trabajadores contratados deberán aportar el correspondiente certificado fiscal de residencia en dicho Estado, emitido por las autoridades fiscales competentes del Reino Unido.

Dado que en este caso, no se cumplen las tres condiciones necesarias para que sea de aplicación el apartado 2 de dicho precepto, de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 1 del mismo, y sobre la premisa de que los trabajadores británicos contratados tengan la condición de residentes fiscales en el Reino Unido, tal como se afirma en el escrito de la consulta, los rendimientos del trabajo satisfechos a los mismos por los servicios prestados en territorio español, podrán ser sometidos a gravamen en España por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes, en adelante IRNR, de conformidad con lo dispuesto en la normativa reguladora de este impuesto.

En caso de que exista doble imposición, correspondería al Reino Unido como Estado de residencia de los perceptores de las rentas, el evitar la doble imposición por aplicación de lo dispuesto en el artículo 24 del Convenio Hispano-Británico.

En este sentido, habrá que tener en cuenta lo dispuesto en el apartado primero de artículo 12 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de No Residentes, en adelante TRLIRNR, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, BOE del 12 de marzo de 2004, que señala:

"Constituye el hecho imponible la obtención de rentas, dinerarias o en especie, en territorio español por los contribuyentes por este impuesto, conforme a lo establecido en el artículo siguiente.".

Por su parte, el artículo 13.1.c).1º del citado TRLIRNR dispone lo siguiente:

"1. Se consideran rentas obtenidas en territorio español las siguientes:
a)… b)… c) Los rendimientos del trabajo:

1º. Cuando deriven, directa o indirectamente, de una actividad personal desarrollada en territorio español.".

En consecuencia, en el caso de que los trabajadores sean no residentes en España, sólo cuando las retribuciones satisfechas por la entidad consultante deriven directa o indirectamente de una actividad personal desarrollada en territorio español, dichos rendimientos deben tributar en España. En estos casos, y siempre que el Convenio para evitar la doble imposición, como ocurre en este caso, atribuya a España la potestad para gravar, la empresa que abone las rentas sujetas al impuesto estará obligada a practicar la retención prevista en el artículo 31 del TRLIRNR.

En este sentido, el artículo 31.2 del TRLIRNR establece lo siguiente:

"2. Los sujetos obligados a retener deberán retener o ingresar a cuenta una cantidad equivalente a la que resulte de aplicar las disposiciones previstas en esta Ley para determinar la deuda tributaria correspondiente a los contribuyentes por este impuesto sin establecimiento permanente o las establecidas en un convenio para evitar la doble imposición que resulte aplicable, sin tener en consideración lo dispuesto en los artículos 24.2, 24.6, 26 y 44.

Sin perjuicio de lo anterior, para el cálculo del ingreso a cuenta se estará a los dispuesto reglamentariamente".

El tipo de retención a aplicar será equivalente al tipo de gravamen que establezca el artículo 25 de la Ley o, en su caso, el que resulte de la aplicación de un Convenio.

En este sentido, y por lo que se refiere a la determinación de la cuota tributaria, el artículo 25.1 del TRLIRNR, en su apartado g) establece:

"Los rendimientos del trabajo percibidos por personas físicas no residentes en territorio español en virtud de un contrato de duración determinada para trabajadores extranjeros de temporada, de acuerdo con lo establecido en la normativa laboral, se gravarán al tipo del 2 por ciento.".

De acuerdo con lo dispuesto en este artículo, para que sea de aplicación el tipo impositivo del 2 por 100 tienen que darse las siguientes condiciones:

- que se trate de personas físicas no residentes en España;
- que el contrato tenga una duración determinada;
- que sean trabajadores extranjeros de temporada o campaña;
- que los contratos, estén de acuerdo con lo establecido en la normativa laboral.

Para poder cumplir estas condiciones hay que tener en cuenta lo dispuesto en la normativa sobre los derechos y libertades de los extranjeros en España y su integración social, recogida en la Ley Orgánica 4/2000 de 11 de enero, modificada por las Leyes Orgánicas 8/2000, de 22 de diciembre y 2/2009, de 11 de diciembre y en el Reglamento de desarrollo de dicha Ley, aprobado por el Real Decreto 557/2011, de 20 de abril (BOE de 30 de abril), que establece las condiciones y requisitos que deben cumplir los trabajadores extranjeros para obtener la residencia temporal en España y poder realizar trabajos de temporada o campaña.

En el artículo 98 del citado Reglamento se especifican las actividades que pueden desarrollarse con la autorización de residencia temporal y trabajo por cuenta ajena de duración determinada. Entre estas actividades se recogen, en primer lugar, las de temporada o campaña, cuya duración coincidirá con la del contrato de trabajo, con el límite máximo de nueve meses, dentro de un período de doce meses consecutivos.

A las remuneraciones por estas actividades de temporada o campaña es a las que podrá aplicarse el tipo impositivo reducido del 2 por 100 establecido en el artículo 25.1.g) del TRLIRNR.

Entre las condiciones y requisitos que se establecen en el Reglamento de desarrollo de la Ley Orgánica 4/2000 para obtener la autorización de residencia temporal para desarrollar actividades o trabajos por cuenta ajena de temporada o campaña, se encuentran: el contrato o la oferta de empleo previo o en origen y la solicitud del visado correspondiente en la misión diplomática u oficina consular de la demarcación donde resida el trabajador para poder trasladarse a España.

Por aplicación de las disposiciones de la Unión Europea sobre la libre circulación de personas y el derecho a ejercer cualquier actividad, tanto por cuenta ajena como por cuenta propia, no se puede exigir por parte de España cumplir los requisitos expuestos en el párrafo anterior (contrato en origen) a aquellas personas que, siendo residentes en un Estado miembro de la Unión Europea, realicen en España trabajos de temporada o campaña.

Por consiguiente, el tipo impositivo reducido del 2 por 100 previsto en el artículo 25.1.g) del TRLIRNR será de aplicación a los residentes de la Unión Europea que desarrollen trabajos de temporada o campaña siempre y cuando cumplan el resto de condiciones o requisitos exigidos por la normativa española.

A las remuneraciones por estas actividades de temporada o campaña es a las que podrá aplicarse el tipo impositivo reducido del 2 por 100 establecido en el artículo 25.1.g) del TRLIRNR y no a las remuneraciones por cualquier trabajo de carácter temporal. De lo contrario, sería aplicable el tipo general del 24 por ciento establecido con carácter general en el artículo 25.1.a) del TRLINR. No obstante, la disposición adicional tercera del TRLIRNR establece, tras la modificación introducida por la Ley 22/2013, de 23 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2014 (BOE de 26 de diciembre) en su redacción, que desde el 1 de enero de 2012 y hasta el 31 de diciembre de 2014, ambos inclusive, el tipo de gravamen del 24 por ciento previsto en el artículo 25.1.a) del TRLIRNR se eleva al 24,75 por ciento.

En segundo lugar, el consultante solicita que se le indique el tipo de retención aplicable, en el caso de que esos contratos de trabajo fueran suscritos con extranjeros no residentes y no comunitarios, con permiso para trabajar por cuenta ajena.

En este caso, dado que en el escrito de la consulta no se especifican los Estados de residencia de los trabajadores extranjeros contratados, a la hora de resolver esta consulta vamos a diferenciar entre dos tipos de situaciones posibles:

Que dichos contratos de trabajo sean suscritos con extranjeros residentes en un Estado con el que España tiene suscrito un Convenio de doble imposición.

Que dichos contratos de trabajo sean suscritos con extranjeros residentes en un Estado con el que España no tiene suscrito un Convenio de doble imposición.

a) Trabajador residente en un Estado con el que España tiene suscrito un Convenio de doble imposición

La primera de las situaciones posibles es, como ya se ha explicado, que los trabajadores contratados sean residentes de un Estado que no pertenezca a la Unión Europea, y donde exista un Convenio para evitar la doble imposición con España.

En este caso, dado que no se especifica ningún Estado en cuestión de residencia de los trabajadores contratados, vamos a considerar que los convenios que en su caso fueran aplicables, siguen lo establecido en el Artículo 15, relativo a la imposición de la renta del trabajo dependiente, del Modelo de Convenio Fiscal sobre la Renta y sobre el Patrimonio de la OCDE, al ser este el modelo que España sigue en la mayoría de los convenios que tiene suscritos.

Dicho artículo establece:

"1.Sin perjuicio de lo dispuesto en los artículos 16, 18 y 19, los sueldos, salarios y otras remuneraciones similares obtenidos por un residente de un Estado contratante en razón de un trabajo dependiente sólo pueden someterse a imposición en ese Estado, a no ser que el trabajo dependiente se desarrolle en el otro Estado contratante. Si el trabajo dependiente se desarrolla en este último Estado, las remuneraciones derivadas del mismo pueden someterse a imposición en él.

2. No obstante lo dispuesto en el apartado 1, las remuneraciones obtenidas por un residente de un Estado contratante en razón de un trabajo dependiente realizado en el otro Estado contratante sólo pueden someterse a imposición en el Estado mencionado en primer lugar si:

a) el perceptor permanece en el otro Estado durante un período o períodos cuya duración no exceda, en conjunto, de 183 días en cualquier período de doce meses que comience o termine en el año fiscal considerado, y

b) las remuneraciones son pagadas por, o en nombre de, un empleador que no sea residente del otro Estado, y

R>c) las remuneraciones no son soportadas por un establecimiento permanente que el empleador tenga en el otro Estado.

3. (…).".

Partiendo de la premisa de que los trabajadores extranjeros contratados tengan la condición de residentes fiscales en un Estado con el que España tenga suscrito un Convenio de doble imposición, y siempre que el trabajador pueda probar dicha residencia mediante el correspondiente certificado de residencia en el sentido del Convenio, emitido por la autoridad fiscal competente del Estado en cuestión, dado que en este caso, no se cumplen las tres condiciones necesarias para que sea de aplicación el apartado 2 de dicho precepto, de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 1 del mismo, los rendimientos del trabajo satisfechos a los mismos por los servicios prestados en territorio español, podrán ser sometidos a gravamen en España por el IRNR, de conformidad con lo dispuesto en la normativa reguladora de este impuesto.

Teniendo en cuenta el mismo razonamiento empleado en el caso de los trabajadores procedentes del Reino Unido, llegamos a la conclusión de que en base al artículo 13.1.c).1º del TRLIRNR, en este caso en el que del escrito de la consulta se desprende que las remuneraciones satisfechas por la entidad española, derivan de una actividad personal desarrollada en territorio español del trabajador, dichos rendimientos están sujetos a tributación en España. En la medida en que el Modelo del Convenio de la OCEDE atribuye a España la potestad para gravar en dicho supuesto, la consultante que abone dichas rentas sujetas al impuesto, estará obligada a practicar la retención o ingreso a cuenta en su caso, prevista en el artículo 31 del TRLIRNR.

Respecto al tipo de retención a aplicar por parte de entidad consultante española, nos remitimos a las explicaciones dadas en el apartado anterior correspondiente a los trabajadores contratados procedentes del Reino Unido.

Tal como ya se ha comentado con anterioridad, en el artículo 98 del Reglamento de desarrollo de la Ley Orgánica 8/2000, antes mencionado, se especifican las actividades que pueden desarrollarse con la autorización de residencia temporal y trabajo por cuenta ajena de duración determinada. Entre estas actividades se recogen, en primer lugar, las de temporada o campaña, cuya duración coincidirá con la del contrato de trabajo, con el límite máximo de nueve meses, dentro de un período de doce meses consecutivos.

A las remuneraciones por las actividades de temporada o campaña es a las que podrá aplicarse el tipo impositivo reducido del 2 por 100 establecido en el artículo 25.1.g) del TRLIRNR.

No obstante, en cuanto a si es posible, en este caso, la aplicación de dicho tipo de retención del 2 por 100 a las remuneraciones devengadas con motivo del trabajo realizado por los trabajadores extranjeros contratados que no proceden de la Unión Europea, habrá que tener en cuenta que en este caso, sí que se exigirá que se cumplan todas las condiciones establecidas en el artículo 99 del Reglamento de desarrollo de la Ley Orgánica 8/2000, antes mencionado, entre ellas, las que hacen referencia al contrato o la oferta de empleo previo o en origen y la solicitud del visado correspondiente en la misión diplomática u oficina consular de la demarcación donde resida el trabajador para poder trasladarse a España, ya que en este caso a diferencia del anterior supuesto en que los trabajadores residían en el Reino Unido, no serán de aplicación las disposiciones de la Unión Europea sobre la libre circulación de personas y el derecho a ejercer cualquier actividad, tanto por cuenta ajena como por cuenta propia, debido a que en este supuesto, las personas contratadas no son residentes en países de la Unión Europea.

Por consiguiente, en este caso, el tipo impositivo reducido del 2 por 100 previsto en el artículo 25.1.g) del TRLIRNR será de aplicación a los trabajadores extranjeros contratados, que desarrollen trabajos de temporada o campaña siempre y cuando cumplan todas las condiciones o requisitos exigidos por la normativa española.

A las remuneraciones por estas actividades de temporada o campaña es a las que podrá aplicarse el tipo impositivo reducido del 2 por 100 establecido en el artículo 25.1.g) del TRLIRNR y no a las remuneraciones por cualquier trabajo de carácter temporal. De lo contrario, sería aplicable el tipo general del 24 por ciento establecido con carácter general en el artículo 25.1.a) del TRLINR. No obstante, la disposición adicional tercera del TRLIRNR establece, tras la modificación introducida por la Ley 22/2013, de 23 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2014 en su redacción, que desde el 1 de enero de 2012 y hasta el 31 de diciembre de 2014, ambos inclusive, el tipo de gravamen del 24 por ciento previsto en el artículo 25.1.a) del TRLIRNR se eleva al 24,75 por ciento.


b) Trabajador residente en un Estado con el que España no tiene suscrito un Convenio de doble imposición

Asimismo también vamos a contemplar la posibilidad de que los trabajadores extranjeros contratados, residan en un Estado que no pertenezca a la Unión Europea y con el que no existe Convenio de doble imposición.

De no existir Convenio de doble imposición habrá que estar únicamente a lo dispuesto en la legislación interna española. Al ser en ente caso, trabajadores no residentes fiscales en España, y estar éstos obteniendo una renta pagada por una entidad española, la legislación que resulta aplicable será el TRLIRNR.

El artículo a aplicar en este caso, sería el 13.1.c.1º del TRLIRNR, cuya transcripción ya ha sido realizada anteriormente.

En consecuencia y de acuerdo con lo dispuesto en dicho precepto, las rentas derivadas de la prestación del trabajo personal en territorio español de los trabajadores extranjeros contratados, con residencia fiscal en un Estado en el que no exista Convenio, estarán sometidas a gravamen en España.

En cuanto al tipo de retención que resulta aplicable en este caso, nos remitimos a las explicaciones dadas en el apartado anterior correspondiente a los trabajadores contratados procedentes un Estado que no pertenece a la Unión Europea, y con el que España sí que tenga suscrito un Convenio de doble imposición.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

Doble imposición
Residencia
Trabajador extranjero
Impuesto sobre la Renta de no residentes
Tipos impositivos
Rendimientos del trabajo
Trabajador temporal
Establecimiento permanente
Convenios de doble imposición internacional
Autorización de trabajo
Personas físicas no residentes
Autorización de residencia temporal
Evasión fiscal
Residencia temporal por trabajo
Extranjero residente
Contrato de Trabajo
Deuda tributaria
Derecho a la libre circulación
Contrato de trabajo de duración determinada
Cuota tributaria
Misión diplomática
Oficina consular
Derechos y libertades de los extranjeros
Presupuestos generales del Estado
Residencia temporal
Tipo general
Estado miembro de la Unión Europea
Residencia fiscal

Ley General Tributaria (Ley 58/2003 de 17 de Dic) VIGENTE

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 302 Fecha de Publicación: 18/12/2003 Fecha de entrada en vigor: 01/07/2004 Órgano Emisor: Jefatura Del Estado

RDLeg. 5/2004 de 5 de Mar (TR. de la ley del impuesto sobre la renta de no residentes) VIGENTE

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 62 Fecha de Publicación: 12/03/2004 Fecha de entrada en vigor: 13/03/2004 Órgano Emisor: Ministerio De Hacienda

Ley 22/2013 de 23 de Dic (Presupuestos Generales del Estado para el año 2014) VIGENTE

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 309 Fecha de Publicación: 26/12/2013 Fecha de entrada en vigor: 01/01/2014 Órgano Emisor: Jefatura Del Estado

Real Decreto 557/2011 de 20 de Abr (Reglamento de la LO 4/2000, sobre derechos y libertades de los extranjeros en España y su integración social) VIGENTE

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 103 Fecha de Publicación: 30/04/2011 Fecha de entrada en vigor: 30/06/2011 Órgano Emisor: Ministerio De La Presidencia

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