Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V1640-08 de 06 de Agosto de 2008

3. El período de liquidación coincidirá con el trimestre natural.
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4. La declaración-liquidación deberá cumplimentarse y ajustarse al modelo que, para cada supuesto, determine el Ministro de Hacienda y presentarse durante los veinte primeros días naturales del mes siguiente al correspondiente período de liquidación mensual o trimestral, según proceda.
Sin embargo, las declaraciones-liquidaciones que a continuación se indican deberán presentarse en los plazos especiales que se mencionan:
1º. La correspondiente al período de liquidación del mes de julio, durante el mes de agosto y los veinte primeros días naturales del mes de septiembre inmediatamente posteriores.
2º. La correspondiente al último período del año, durante los treinta primeros días naturales del mes de enero.
Sin perjuicio de lo establecido en los párrafos anteriores de este apartado, el Ministro de Hacienda, atendiendo a razones fundadas de carácter técnico, podrá ampliar el plazo correspondiente a las declaraciones que puedan presentarse por vía telemática.
5. La declaración-liquidación será única para cada empresario o profesional, sin perjuicio de lo que se establezca por el Ministro de Hacienda en atención a las características de los regímenes especiales establecidos en el Impuesto, y de lo previsto en la Disposición adicional quinta de este Reglamento.
No obstante, el órgano competente de la Administración tributaria podrá autorizar la presentación conjunta, en un sólo documento, de las declaraciones-liquidaciones correspondientes a diversos sujetos pasivos, en los supuestos y con los requisitos que en cada autorización se establezcan.
Las autorizaciones otorgadas podrán revocarse en cualquier momento.
6. Además de las declaraciones-liquidaciones a que se refiere el apartado 4 de este artículo, los sujetos pasivos deberán formular una declaración-resumen anual en el lugar, forma, plazos e impresos que, para cada supuesto, apruebe el Ministro de Hacienda.
Los sujetos pasivos incluidos en declaraciones-liquidaciones conjuntas, deberán efectuar igualmente la presentación de la declaración-resumen anual en el lugar, forma, plazos e impresos establecidos en el párrafo anterior.
Los sujetos pasivos que realicen exclusivamente las operaciones exentas comprendidas en los artículos 20 y 26 de la Ley del Impuesto no estarán obligados a presentar la declaración-resumen anual prevista en este apartado.
(?)".
Igualmente, hay que hacer mención a los requisitos mencionados en el artículo 97 de la misma Ley, en su apartado uno, número 1º que señala:
"Uno. Sólo podrán ejercitar el derecho a la deducción los empresarios o profesionales que estén en posesión del documento justificativo de su derecho.
A estos efectos, únicamente se considerarán documentos justificativos del derecho a la deducción:
1º. La factura original expedida por quien realice la entrega o preste el servicio o, en su nombre y por su cuenta, por su cliente o por un tercero, siempre que, para cualquiera de estos casos, se cumplan los requisitos que se establezcan reglamentariamente."
A estos efectos hay que señalar que dicha factura debe expedirse de acuerdo con lo establecido en el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el artículo primero del Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre (BOE del 29).
Segundo.- En relación con el IRPF.
Por lo que respecta a la promoción de edificaciones, el criterio mantenido por este Centro Directivo es que, dicha promoción constituirá una actividad económica a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, siempre que exista una ordenación de medios de producción con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes y servicios, de acuerdo con lo establecido en el artículo 25 del vigente a la fecha de la consulta Texto refundido de la ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, (BOE de 10 de marzo de 2004), -en adelante TRLIRPF-, circunstancia que concurre cuando la promoción de edificaciones se realice con la finalidad de destinar éstas, en su totalidad o en parte, a la venta a terceros, lo que ocurre en el caso consultado, por lo que las viviendas adosadas construidas tendrán la consideración de existencias y su transmisión generará rendimientos de actividades económicas y no ganancias o pérdidas patrimoniales.
El artículo 26 del TRLIRPF establece que "el rendimiento neto de las actividades económicas se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el artículo 28 de esta Ley para la estimación directa, y en el artículo 29 de esta Ley para la estimación objetiva". Debiéndose en el caso consultado cuantificar su rendimiento neto por el régimen de estimación directa, dado que la actividad de promoción consultada no se encuentra incluida en el ámbito de aplicación del régimen de estimación objetiva.
En lo que se refiere a las normas del Impuesto sobre Sociedades, el artículo 10.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, (BOE de 11 de marzo), establece que:
"En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas."
Por otro lado, el artículo 19.1 del TRLIS establece que "los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros". Se trata del mismo criterio de imputación establecido por la norma mercantil, señalando el artículo 38.1 del Código de Comercio, "se imputará al ejercicio al que las cuentas se refieran los gastos y los ingresos que afecten al mismo, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro". Del mismo modo, el Plan General de Contabilidad, aprobado por el Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre, vigente a la fecha en que se formuló la consulta, define el principio del devengo afirmando que "la imputación de ingresos y gastos deberá hacerse en función de la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan y con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera derivada de ellos". A mayor abundamiento, el Plan General de Contabilidad define el principio de correlación de ingresos y gastos afirmando que "el resultado del ejercicio estará constituido por los ingresos de dicho período menos los gastos del mismo realizados para la obtención de aquellos...".
Sentadas las premisas precedentes cabe señalar que las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las empresas inmobiliarias, aprobadas por Orden del Ministerio de Economía y Hacienda de 28 de diciembre de 1994, declarada vigente por la Disposición transitoria quinta del Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el nuevo Plan General de Contabilidad, (BOE de 20 de noviembre), que son de aplicación, entre otras, a las empresas que realizan la actividad promotora inmobiliaria, encargando la construcción del inmueble a otras empresas ajenas a la misma, establecen, en su quinta parte, normas de valoración, los criterios para el reconocimiento contable de los ingresos derivados de la ventas de inmuebles, esto es, especifica el principio del devengo para un caso determinado. Estos criterios serán también válidos a efectos fiscales para determinar la imputación temporal de los ingresos derivados de tales contratos. En este sentido, es preciso tener en cuenta que, de acuerdo con las citadas normas de adaptación, tienen la consideración de existencias los elementos patrimoniales destinados a su comercialización en forma de venta, entre ellos los edificios, terrenos, solares y obras en curso.
En consecuencia, para efectuar dicha imputación se tendrá en cuenta lo dispuesto en la norma de valoración 18ª, que establece lo siguiente:
"18.ª Ventas y otros ingresos.
Las ventas de inmuebles estarán constituidas por el importe de los contratos, sea cualquiera la fecha de los mismos, que corresponden a inmuebles que estén en condiciones de entrega material a los clientes durante el ejercicio.
Para el caso de ventas de inmuebles en fase de construcción, se entenderá que aquéllos están en condiciones de entrega material a los clientes cuando se encuentren sustancialmente terminados, es decir, cuando los costes previstos pendientes de terminación de obra no sean significativos en relación con el importe de la obra, al margen de los de garantía y conservación hasta la entrega. Se entiende que no son significativos los costes pendientes de terminación de obra, cuando al menos se ha incorporado el 80 por 100 de los costes de la construcción sin tener en cuenta el valor del terreno en que se construye la obra. Elegido un porcentaje que deberá explicitarse en la memoria, se mantendrá, de acuerdo con el principio de uniformidad, para todas las obras que realice la empresa.
Los compromisos, generalmente contratos, relativos a la venta de inmuebles cuando éstos no estén sustancialmente terminados y, por tanto, no sea posible la contabilización de la venta se registrará, en su caso, en las cuentas 437 ó 457, por el importe anticipado.
(...)"
Por otro lado los gastos incurridos para la construcción de los adosados formarán parte del valor de las existencias, de acuerdo con lo establecido en la Norma de Valoración 13ª de dicha adaptación sectorial.
En consecuencia, en la medida en que el TRLIS no establezca criterios específicos, resultarán válidos, a efectos fiscales, los criterios previstos en la citada adaptación sectorial para efectuar la imputación temporal de los ingresos derivados de la venta de inmuebles, y para determinar el valor de las existencias. De esta forma, el rendimiento neto de la actividad de promoción inmobiliaria será el que resulte de la contabilidad llevada con arreglo a lo establecido en la citada adaptación sectorial, y con las especialidades previstas, en su caso, en la normativa del Impuesto sobre Sociedades.
En los ejercicios previos a la venta, se deberá cumplimentar también el modelo 130 para la autoliquidación de los pagos fraccionados a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente a actividades económicas en régimen de estimación directa, reflejando en el modelo los gastos e ingresos correspondientes, de acuerdo con lo establecido en la citada adaptación sectorial, y aunque no resultara cantidad a ingresar hasta el ejercicio en que se produce la venta, lo que ocurriría en caso de no existir ingresos distintos a los derivados de la venta y la variación de existencias, y gastos distintos a los costes incorporados al valor de las existencias y su variación; estableciéndose en ese sentido en el artículo 109 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 1775/2004, de 30 de julio, por el que se aprueba el (BOE de 4 de agosto), vigente en el ejercicio en que se efectuó la consulta, que cuando no resultara cantidad a ingresar correspondiente al pago fraccionado se efectuará una declaración negativa.
La presente contestación se formula con arreglo a la normativa vigente al tiempo de formularse la consulta, sin que su contenido en relación con el tema consultado se vea modificado por la actual normativa del Impuesto establecida por la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las Leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de No Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), y por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y se modifica el Reglamento de Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por Real Decreto 304/2004, de 20 de febrero (BOE de 31 de marzo).
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre).