Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V1643-14 de 27 de Junio de 2014

Normativa

CDI Hispano-Estadounidense, Arts. 4 y 24; LIRPF, Artículo 9.

Cuestión

El consultante plantea las siguientes cuestiones:

1).- Si durante el período de estancia en EE.UU, seguirá teniendo la condición de residente fiscal en España, a efectos del IRPF.
2).- Aplicación del conflicto de residencia.

Descripción

El consultante, persona física residente en España, es propietario, a través de una sociedad holding española (E1), del 25 por ciento de otra entidad (E2), que es cabecera de un grupo familiar empresarial español. Con motivo de que trabaje en una de las sociedades filiales del grupo, ha sido trasladado temporalmente a Estados Unidos por un período de 3 a 5 años, junto con su esposa y sus dos hijos menores de edad, estando previsto que ya en el año 2014 permanezca más de 183 días al año en EE.UU.
En cuanto a su situación personal, el consultante no tiene vínculos familiares ni personales con los EE.UU, aparte de su esposa e hijos que le acompañarán en su desplazamiento. El resto de su familia y amistades, residen en España. Tanto por motivos personales como profesionales está previsto que esta persona se desplace frecuentemente a territorio español.
En cuanto a su situación económica, el valor de su patrimonio situado en España (participaciones sociales, otros activos líquidos, y un bien inmueble), supera ampliamente el valor de su patrimonio en EE.UU (un inmueble y alguna cuenta bancaria para sus gastos ordinarios). Su principal fuente de rentas para 2014 y los próximos ejercicios, está previsto que sea una retribución por participar en el Consejo de Administración de la sociedad española E2. También percibirá un salario por el trabajo desarrollado en la filial de los EE.UU.

Contestación

Para dar contestación al escrito de la consulta, se debe determinar la residencia fiscal del consultante.

En este sentido, el artículo 8.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre de 2006), en adelante LIRPF, establece:

"1. Son contribuyentes por este Impuesto:
a) las personas físicas que tengan su residencia habitual en territorio español.".

A este respecto, el artículo 9.1 de la LIRPF, al regular la residencia habitual en territorio español, establece:

"1. Se entenderá que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando se dé cualquiera de las siguientes circunstancias:

a) Que permanezca más de 183 días, durante el año natural, en territorio español. Para determinar este período de permanencia en territorio español se computarán las ausencias esporádicas, salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios considerados como paraíso fiscal, la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en éste durante 183 días en el año natural.

Para determinar el período de permanencia al que se refiere el párrafo anterior, no se computarán las estancias temporales en España que sean consecuencia de las obligaciones contraídas en acuerdos de colaboración cultural o humanitaria, a título gratuito, con las Administraciones públicas españolas.

b) Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.

Se presumirá, salvo prueba en contrario, que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando, de acuerdo con los criterios anteriores, resida habitualmente en España el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél.".

Según el mencionado precepto, el consultante será considerado residente fiscal en España, en un determinado período impositivo, en la medida en que concurra alguna de las circunstancias anteriormente expuestas, es decir, sobre la base de:

- La permanencia en territorio español, computándose en su caso las ausencias esporádicas según lo señalado en el precepto.

- El lugar donde radica el centro de sus intereses económicos.

- La residencia habitual en territorio español del cónyuge no separado legalmente y de los hijos menores de edad que dependan de aquél. Se trata de una presunción que puede ser destruida mediante prueba en contrario.

Por tanto, la residencia fiscal de una persona física no solo se determina en función de la permanencia en un Estado por más de 183 días, sino que hay que tener en cuenta otros criterios como el centro de sus intereses económicos y familiares, así como la acreditación de su residencia fiscal en otro país.

Según el escrito de la consulta, el consultante ha sido desplazado recientemente a los Estados Unidos, para trabajar en una sociedad filial de un grupo empresarial español, del cual esta persona ostenta una participación indirecta de un 25% del capital de su sociedad cabecera (E2). Fruto de este desplazamiento, está previsto que, ya en el año 2014, permanezca el consultante durante más de 183 días al año en EE.UU. Por otro lado, la estancia en dicho Estado se prolongará por un periodo de entre 3 y 5 años aproximadamente, sin que en ningún caso llegue a obtener el permiso de residencia permanente ("green card").

Del escrito de la consulta se deduce que, respecto al consultante no se cumple el criterio de la permanencia en España durante más de 183 días, salvo que éste no pueda acreditar su residencia fiscal en los Estados Unidos a través del correspondiente certificado fiscal emitido por la autoridad fiscal competente de dicho país, ya que, en ese caso, para determinar el período de permanencia en España se computarían las ausencias esporádicas, y por tanto, podría cumplirse este primer criterio.

Por otro lado, respecto a los otros criterios a que se refiere el artículo 9.1 de la LIRPF, parece que su mujer e hijos no van a residir en España, pero sin embargo, tal como se expresa en el escrito de la consulta, la mayor parte de su patrimonio está compuesto por activos situados y gestionados desde España, ya que es accionista (100% de participación) y, administrador único, de una sociedad holding española (E1), e indirectamente a través de E1, participa en un 25% en el capital de E2. Además, es titular directo de otros activos líquidos depositados en bancos españoles. Igualmente, es titular de dos viviendas en propiedad, una en Barcelona donde ha residido hasta la fecha de su traslado y que mantiene a su disposición, y otra en Boston en la que residirá durante su estancia en Estados Unidos.

Tal como se señala en el referido escrito de la consulta, el valor del patrimonio situado en España (participaciones sociales, otros activos líquidos y un bien inmueble) supera ampliamente el valor del inmueble situado en Estados Unidos, que es el único patrimonio del que dispondrá en ese país, junto con alguna cuenta bancaria para sus gastos ordinarios. Además la mayor parte de sus rentas provienen de sus funciones por participar, como representante persona física de E1, en el Consejo de Administración de E2, además de ser administrador de E1. También percibirá un salario por el trabajo desarrollado en los EE.UU, donde trabajará para la filial estadounidense en la que ocupará un puesto de carácter técnico, pero dicho salario será, en todo caso, inferior a la remuneración percibida por su cargo de administrador en las referidas sociedades españolas.

De acuerdo con lo anterior, podríamos entender que en este caso, es en España donde el trabajador va a obtener la mayor parte de sus rentas, y por tanto, podría ser en dicho Estado donde se encuentre el centro de sus intereses económicos.

R>En la medida en que concurra cualquiera de los requisitos anteriormente expuestos el consultante será considerado contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en adelante IRPF, debiendo tributar por este impuesto por su renta mundial, según lo establecido en el artículo 2 de la LIRPF, el cual establece que "constituye el objeto de este Impuesto la renta del contribuyente, entendida como la totalidad de sus rendimientos, ganancias y pérdidas patrimoniales y las imputaciones de renta que se establezcan por la ley, con independencia del lugar donde se hubiesen producido y cualquiera que sea la residencia del pagador".

No obstante, si, en aplicación de alguno de los criterios señalados, el consultante resultase ser residente fiscalmente en España y al mismo tiempo pudiera ser considerado residente en Estados Unidos, de acuerdo con su legislación interna, se produciría un conflicto de residencia entre los dos Estados. Este conflicto se resuelve por el artículo 4 del Convenio para evitar la doble imposición suscrito entre el Reino de España y los Estados Unidos de América para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal respecto de los impuestos sobre la renta, de 22 de febrero de 1990 (BOE de 22 diciembre de 1990), que se expresa en los siguientes términos:

"1. A los efectos de este Convenio, la expresión "residente de un Estado contratante" significa toda persona que en virtud de la legislación de ese Estado, esté sometida a imposición en él por razón de su domicilio, residencia, sede de dirección, lugar de constitución o cualquier otro criterio de naturaleza análoga. Sin embargo, esta expresión no incluye a las personas que estén sujetas a imposición en ese Estado exclusivamente por las rentas que obtengan procedentes de fuentes situadas en ese Estado.

2. Cuando en virtud de las disposiciones del apartado 1 una persona física sea residente de ambos Estados contratantes, su situación se resolverá de la siguiente manera:

a) Esta persona será considerada residente del Estado donde tenga una vivienda permanente a su disposición, si tuviera una vivienda permanente a su disposición en ambos Estados, se considerará residente del Estado con el que mantenga relaciones personales y económicas más estrechas (centro de intereses vitales).

b) Si no pudiera determinarse el Estado en el que dicha persona tiene el centro de sus intereses vitales, o si no tuviera una vivienda permanente a su disposición en ninguno de los Estados, se considerará residente del Estado donde viva habitualmente.

c) Si viviera habitualmente en ambos Estados o no lo hiciera en ninguno de ellos, se considerará residente del Estado del que sea nacional.

d) Si fuera nacional de ambos Estados o no lo fuera de ninguno de ellos, las Autoridades competentes de los Estados contratantes resolverán el caso mediante acuerdo amistoso.".

En el presente caso, tal como se expresa en el escrito de la consulta, el consultante tendrá una vivienda a su disposición tanto en España (en Barcelona) como en Estados Unidos (en Boston). Por lo tanto, deberá acudirse al siguiente criterio para resolver el conflicto, que es el "centro de intereses vitales".

En relación a lo anterior, los Comentarios del Modelo de Convenio de la OCDE, respecto al apartado 2 del artículo 4, relativo a la definición de residente, establecen:

"15. Si la persona física tiene una vivienda permanente en ambos Estados contratantes, será necesario considerar los hechos para determinar con cuál de los dos Estados tiene relaciones personales y económicas más estrechas. A tal fin, se tomarán en consideración sus relaciones familiares y sociales, sus ocupaciones, sus actividades políticas, culturales o de otro tipo, la localización de sus actividades empresariales o profesionales, la sede de administración de su patrimonio, etc. Las circunstancias deben examinarse en su conjunto, pero en cualquier caso es evidente que las consideraciones basadas en el comportamiento personal de las personas físicas deberán recibir especial atención. Si una persona que tiene una vivienda en un Estado establece una segunda vivienda en otro Estado al tiempo que mantiene la primera, el hecho de la conservación de la primera vivienda en el entorno donde ha vivido siempre, donde ha trabajado y donde están su familia y sus bienes puede, junto con otros elementos, contribuir a demostrar que ha conservado el centro de sus intereses vitales en el primer Estado.".

De acuerdo con ello, en lo que se refiere a los aspectos económicos, tal como ya se ha explicado anteriormente, y de acuerdo con la información contenida en el escrito de la consulta, parece deducirse que es en España donde se encuentra el centro de intereses económicos, toda vez que es en este Estado donde se encuentra la mayor parte de su patrimonio (participaciones sociales, otros activos líquidos y un bien inmueble), donde también se encuentra el origen de la mayor parte de sus rentas (retribuciones pagadas por E1 por sus funciones de administración), donde se sitúa la sede de dirección de las empresas de las que es propietario, y donde se ubica el lugar desde el que se administra su patrimonio, se realizan y gestionan sus inversiones, etc.

En cuanto a los aspectos personales, si bien es cierto que, de acuerdo con el escrito de la consulta, el consultante se desplazará a Estados Unidos con su esposa e hijos, sin embargo mantendrá fuertes vínculos personales con España, pues no tiene ninguna vocación de permanencia en los Estados Unidos. El desplazamiento a ese último Estado es temporal y consecuencia de un vínculo profesional, y no está previsto que se prolongue más allá del tiempo necesario para adquirir experiencia y competencias profesionales dentro del grupo familiar empresarial español al que pertenece la sociedad filial estadounidense donde va a trabajar, de acuerdo con la política seguida por dicho grupo familiar.

Además, según se ha expuesto anteriormente, se prevén frecuentes desplazamientos entre España y Estados Unidos, con especial intensidad en los periodos vacacionales, ya que es en España donde reside el resto de su familia, así como su círculo íntimo de amistades, ya que no tiene vínculos familiares ni personales con los EE.UU, aparte de su esposa e hijos. También se prevé que se mantengan sus vínculos con entidades sociales, culturales y deportivas en España, pudiendo destacarse su pertenencia al patronato de una fundación privada española. Por otro lado, mantendrá, por ejemplo, su condición de socio en España, de los clubs de golf y de tenis en los que practica estos deportes, así como del club de fútbol del que es aficionado y de la asociación de antiguos alumnos de la universidad en la que estudió, y que le sirve como plataforma para concertar relaciones empresariales y profesionales. También mantendrá su póliza de seguro de asistencia sanitaria con una entidad aseguradora española, a los efectos de poder continuar cualquier tratamiento médico que pudiera necesitar en España.

Por otro lado, esta persona tiene una vivienda en EE.UU, Estado al que se desplaza, pero mantiene al mismo tiempo su vivienda en España en el entorno donde ha vivido siempre, donde ha trabajado y donde están sus bienes, pero no así donde residen su mujer e hijos, ya que éstos viven con el consultante en EE.UU.

Por otro lado, tal como se ha transcrito con anterioridad, en los Comentarios al apartado 2 del artículo 4 del Modelo de Convenio de la OCDE en relación a la determinación del centro de intereses vitales, se establece que "Las circunstancias deben examinarse en su conjunto, pero en cualquier caso es evidente que las consideraciones basadas en el comportamiento personal de las personas físicas deberán recibir especial atención". Por tanto, teniendo en cuenta lo anterior, en este caso, a pesar de que la mujer e hijos del consultante residen en EE.UU junto con él, sin embargo de los datos extraídos del escrito de consulta, y dada la descripción realizada en dicho escrito en cuanto al comportamiento personal del consultante una vez desplazado a EE.UU, se podría llegar a la conclusión de que su centro de intereses personales estaría en España. En ese caso, dado que su centro de intereses económico se encontraría situado en España tal como ya se ha explicado con anterioridad, y su núcleo de relaciones personales también se encontraría en dicho Estado, por las consideraciones realizadas en este párrafo, el conflicto de residencia se resolvería a favor de España, ya que el centro de intereses vitales se ubicaría en ese país.

No obstante, el hecho de que su mujer e hijos, se hayan desplazado también a EE.UU junto con el propio consultante así como otro tipo de circunstancias no incluidas en el escrito de consulta, podría dar lugar a que se alegara que el centro de intereses vitales se encuentra en EE.UU., dado que el núcleo de su familia se encontraría en dicho país, y por lo tanto el núcleo de sus relaciones personales estaría en EE.UU. No obstante, en ese caso, dado que el centro de intereses económico se encontraría situado en España, de acuerdo con la información contenida en el escrito de consulta, no se podría determinar por parte de ambos Estados, España y EE.UU, el lugar donde se ubicaría el centro de intereses vitales del consultante.

Si no pudiera determinarse el Estado en el que dicha persona tiene el centro de intereses vitales, se debe acudir al tercer criterio para resolver el conflicto, tal como establece la letra b) del apartado 2 del artículo 4 del Convenio Hispano-Estadounidense. En ese caso, el conflicto se resolverá a favor del Estado donde éste resida habitualmente.

En este sentido, el párrafo 17 y 19 de los Comentarios al apartado 2 del artículo 4 del Modelo OCDE, establecen:

"17. En la primera situación, es decir, cuando la persona física disponga de una vivienda permanente en ambos Estados, el hecho de que tenga un domicilio habitual en un Estado y no en otro aparece como la circunstancia que, en caso de duda en cuanto a la localización de su centro de intereses vitales, hará inclinar la balanza del lado del Estado donde permanezca con mayor frecuencia. A tal fin, deben considerarse, no sólo las estancias en la vivienda permanente del Estado de que se trate, sino también las efectuadas en cualquier otro lugar del mismo Estado.

19. Al disponer que, en las situaciones referidas, se dé preferencia al Estado contratante donde more la persona física, la letra b) no precisa el período de tiempo al que debe extenderse la comparación. Ha de ser un período lo suficientemente dilatado como para que sea posible determinar si la residencia en cada uno de los dos Estados es habitual, así como la periodicidad de las estancias.".

De acuerdo con lo anterior, las autoridades fiscales competentes de ambos países, deberán decidir cuál es el Estado donde esta persona permanece con mayor frecuencia, y en este caso, parece desprenderse de la información dada en el escrito de consulta, que es en EEUU donde esta persona estaría con mayor frecuencia.

Por tanto, en caso de que se produzca un conflicto de residencia entre los dos Estados sobre los que versa la consulta, España y EE.UU, dicho conflicto será resuelto entre las autoridades fiscales competentes de los dos Estados, aplicando las reglas establecidas en el artículo 4.2 del Convenio para evitar la doble imposición suscrito entre España y EE.UU, tal como ya se le ha explicado con anterioridad.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.