Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V1645-06 de 31 de Julio de 2006

Normativa

Ley 37/1992 art. 20-uno-9º

Cuestión

Exención de dichas operaciones.

Descripción

La entidad consultante, que imparte cursos de enseñanza teórica para pilotos de transporte de líneas aéreas, contrata con otras escuelas de vuelo las prácticas de vuelo.

Contestación

1.- En relación con los servicios de formación y reciclaje profesional de los pilotos que imparte el consultante, conviene aludir a la Resolución Vinculante de este Centro Directivo de 23 de diciembre de 1986 (BOE de 19 de enero de 1987) en el que se establecía la regla de circunscribir estos servicios a los servicios de enseñanza, por lo que se concluía que no estaban exentos al ser prestados por empresas que no tenían la consideración de Centros Docentes.

Esta doctrina tiene su base en que la actividad de formación o reciclaje no se realiza para atender las necesidades "directas" de las aeronaves, sino que se enmarcan dentro de las actividades de enseñanza y ha sido reiterada en numerosas contestaciones de este Centro Directivo, entre las que podemos citar las de fecha 25 de abril y 15 de septiembre de 2003, nº 0576-03 y 1269-03, respectivamente.

2. - Para establecer la exención o no de los servicios de formación y reciclaje de pilotos hay que referirse en primer lugar al artículo 20, apartado uno, número 9º, de la Ley 37/1992, que establece que está exenta de dicho Impuesto "la educación de la infancia y de la juventud, la guarda y custodia de niños, la enseñanza escolar, universitaria y de postgraduados, la enseñanza de idiomas y la formación y reciclaje profesional realizadas por entidades de derecho público o entidades privadas autorizadas para el ejercicio de dichas actividades".

En virtud de lo dispuesto en la letra c) del tercer párrafo del número 9º del apartado uno del artículo 20 de la Ley 37/1992, en la redacción dada por el apartado segundo del artículo 6 de la Ley 66/1997, de 31 de diciembre (Boletín Oficial del Estado del 31), que entró en vigor el día 1 de enero de 1998, la exención prevista en el primer y segundo párrafo del citado número 9º no se aplicará a las operaciones "efectuadas por las escuelas de conductores de vehículos relativas a los permisos de conducción de vehículos terrestres de las clases A y B y a los títulos, licencias o permisos necesarios para la conducción de buques o aeronaves deportivos o de recreo".

En desarrollo de lo dispuesto en el citado artículo 20.uno.9º de la Ley 37/1992, el artículo 7 del Reglamento del Impuesto, aprobado por Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (Boletín Oficial del Estado del 31), en la redacción dada por el apartado diez del artículo primero del Real Decreto 296/1998, de 27 de febrero (Boletín Oficial del Estado del 28 de febrero), que entró en vigor el 28 de febrero de 1998, establece que "tendrán la consideración de entidades privadas autorizadas, a que se refiere el artículo 20, apartado uno, número 9º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, aquellos centros educativos cuya actividad esté reconocida o autorizada por el Estado, las Comunidades Autónomas u otros entes públicos con competencia genérica en materia educativa o, en su caso, con competencia específica respecto de las enseñanzas impartidas por el centro educativo de que se trate".

En relación con lo previsto en el citado artículo 7 del Reglamento, la Resolución de 4 de marzo de 1993, de esta Dirección General (Boletín Oficial del Estado de 26 de marzo), ha señalado lo siguiente:

"Las competencias en materia de educación han sido transferidas por el Estado a diversas Comunidades Autónomas, resultando con ello que su regulación es diferente en unas y otras Comunidades y, por tanto, también es distinto el planteamiento relativo al requisito del reconocimiento o autorización del Centro educativo en cada una de ellas. Unas Comunidades lo exigen para el regular funcionamiento del Centro, mientras que otras no lo prevén en su legislación.

Sin embargo, la normativa del Impuesto sobre el Valor Añadido relativa a estas exenciones debe interpretarse de forma que no resulten soluciones distintas en unos casos que en otros, al objeto de evitar distorsiones en el funcionamiento del tributo que serían contrarias a los principios armonizadores del mismo.

En este sentido, debe considerarse que el requisito del previo reconocimiento o autorización del Centro de enseñanza sólo puede condicionar la exención de los servicios prestados por el mismo cuando dicho Centro radique en una Comunidad Autónoma cuya legislación aplicable exija el previo cumplimiento del mencionado requisito.

En aquellas otras cuya legislación no lo exija, el problema debe resolverse en atención a la clase o naturaleza de las actividades desarrolladas por el Centro en cuestión, de forma que dicho Centro se considerará autorizado o reconocido, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, cuando sus actividades sean única o principalmente enseñanzas incluidas en algún plan de estudios que haya sido objeto del mencionado reconocimiento o autorización, bien sea por la legislación de la propia Comunidad o por la del Estado que resulte aplicable".

A efectos de lo previsto en la citada Resolución, tendrán la consideración de centros educativos aquellas unidades económicas integradas por un conjunto de medios materiales y humanos ordenados con carácter de permanencia con la finalidad de prestar de manera continuada servicios de enseñanza.

El artículo 20, apartado uno, número 9º anteriormente transcrito es transposición al ordenamiento interno del artículo 13.A.1.i) de la Directiva 77/388/CEE, de 17 de mayo de 1977, Sexta Directiva del Consejo en materia del Impuesto sobre el Valor Añadido que establece que:

"A. Exenciones en favor de ciertas actividades de interés general.

1. Sin perjuicio de lo establecido en otras disposiciones comunitarias, los Estados miembros eximirán, en las condiciones por ellos fijadas y a fin de asegurar la aplicación correcta y simple de las exenciones previstas a continuación y de evitar todo posible fraude, evasión o abuso:

(…)

i) la educación de la infancia o de la juventud, la enseñanza escolar o universitaria, la formación o el reciclaje profesional, así como las prestaciones de servicios y las entregas de bienes directamente relacionadas con estas actividades, cuando sean realizadas por Entidades de Derecho público que tengan este mismo objeto o por otros organismos a los que el Estado miembro de que se trate reconozca que tienen fines comparables".

En relación con las condiciones y los límites que los Estados miembros pueden establecer a las exenciones previstas en el artículo 13 de la Sexta Directiva, se ha pronunciado el Tribunal de

Justicia de las Comunidades Europeas, entre otras, en su sentencia de 17 de febrero de 2005, dictada en los asuntos acumulados Convenio Colectivo de Empresa de CANARIAS DE LIMPIEZA URBANA, S.A. (RECOGIDA R.S.U. AYUNTAMIENTO DE AGÜIMES)/02 y Convenio Colectivo de Empresa de AYUNTAMIENTO DE LA VILLA DE AGUIMES. PERSONAL LABORAL/02, señalando lo siguiente:

"22.- En estas circunstancias, procede entender que el objeto de la primera cuestión del asunto Convenio Colectivo de Empresa de CANARIAS DE LIMPIEZA URBANA, S.A. (RECOGIDA R.S.U. AYUNTAMIENTO DE AGÜIMES)/02 es esencialmente dilucidar si el artículo 13, parte B, letra f), de la Sexta Directiva debe interpretarse en el sentido de que se opone a una normativa nacional que establece que la explotación de todos los juegos y máquinas de juegos de azar está exenta del IVA cuando se efectúa en casinos públicos autorizados, mientras que el ejercicio de esta misma actividad por operadores que no sean titulares de casinos no goza de dicha exención.
23.- Para responder a la cuestión expresada en estos términos, debe recordarse que del artículo 13, parte B, letra f), de la Sexta Directiva se desprende que la explotación de los juegos y máquinas de juegos de azar debe estar, en principio, exenta del IVA, aunque los Estados miembros siguen siendo competentes para determinar las condiciones y los límites de esta exención (sentencia Fischer, antes citada, apartado25).
24.- No obstante, en el ejercicio de dicha competencia los Estados miembros deben respetar el principio de neutralidad fiscal. Como se desprende de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia, dicho principio se opone, en particular, a que mercancías o prestaciones de servicios similares, que por tanto compiten entre sí, sean tratadas de forma distinta desde el punto de vista del IVA, de manera que dichas mercancías o dichas prestaciones de servicios deben ser gravadas con un tipo impositivo uniforme.
25.- Pues bien, de dicha jurisprudencia, así como de las sentencias de 7 de septiembre de 1999, Gregg, apartado 20, y Fischer, antes citada, resulta que para valorar si los productos o los servicios son similares, carecen, en principio, de pertinencia la identidad del productor o del prestador de servicios y la forma jurídica mediante la cual éstos ejercen sus actividades.
26.- En efecto, como ha señalado la Abogado General en los puntos 37 y 38 de sus conclusiones, para determinar si existía similitud entre las actividades de que se trataba en el asunto que dio lugar a la sentencia Fischer, antes citada, el Tribunal de Justicia examinó únicamente si tales actividades eran comparables, sin tener en cuenta la alegación de que, a efectos del principio de neutralidad fiscal, los juegos de azar se diferencian por el mero hecho de ser organizados por casinos públicos autorizados o dentro de éstos.
27.- En consecuencia, en el apartado 31 de la sentencia Fischer, antes citada, el Tribunal de Justicia declaró que el artículo 13, parte B, letra f), de la Sexta Directiva se opone a que un Estado miembro someta al IVA la explotación ilegal de un juego de azar organizado fuera de un casino público autorizado cuando está exenta la explotación del mismo juego de azar por tal establecimiento.

(…)

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29.- De ello se desprende que, en el ejercicio de las competencias que les reconoce el artículo 13, parte B, letra f), de la Sexta Directiva, es decir, la determinación de las condiciones y límites en los que la explotación de juegos y máquinas de juegos de azar puede gozar de la exención del IVA prevista en dicha disposición, los Estados miembros no pueden hacer que dicha exención dependa de la identidad del titular de tales juegos y máquinas.
30.- Teniendo en cuenta dichas consideraciones, procede responder a la primera cuestión planteada en el asunto Convenio Colectivo de Empresa de CANARIAS DE LIMPIEZA URBANA, S.A. (RECOGIDA R.S.U. AYUNTAMIENTO DE AGÜIMES)/02 que el artículo 13, parte B, letra f), de la Sexta Directiva debe interpretarse en el sentido de que se opone a una normativa nacional que establezca que la explotación de todos los juegos y máquinas de juegos de azar está exenta del IVA cuando se realiza en casinos públicos autorizados, mientras que el ejercicio de esta misma actividad por operadores que no sean los titulares de tales casinos no goza de dicha exención".

Por tanto, de acuerdo con la jurisprudencia del Tribunal de Justicia citada, no puede condicionarse una exención de las previstas en el artículo 13 de la Sexta Directiva, existiendo identidad en las prestaciones de servicios realizadas, a que el operador que la realiza esté autorizado por el órgano competente, dado que no se respetaría el principio de neutralidad fiscal.

En consecuencia, este Centro Directivo le informa lo siguiente:

1º. En el supuesto de que la entidad consultante no fuese titular de un centro calificado de educativo a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido según los criterios anteriormente expuestos, no sería aplicable a las operaciones realizadas por dicha entidad la exención prevista en el artículo 20.uno.9º de la Ley 37/1992.

2º. En el supuesto de que la mencionada entidad prestase los servicios a que se refiere el escrito de consulta a través de un centro calificado de educativo a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, dichos servicios estarían exentos del Impuesto cuando las enseñanzas impartidas en el Centro versasen única o principalmente sobre materias incluidas en alguno de los planes de estudios de cualquiera de los niveles y grados del sistema educativo español, con independencia de que tenga o no reconocida autorización alguna por los órganos competentes de la Comunidad Autónoma donde está establecida.

La exención no será aplicable en este caso a los servicios de enseñanza que versen sobre materias no incluidas en los referidos planes de estudios.

La competencia para determinar si las materias que son objeto de enseñanza por un determinado centro educativo se encuentran o no incluidas en algún plan de estudios del sistema educativo a efectos de la aplicación de la mencionada exención y teniendo en cuenta a tal fin los criterios anteriormente expuestos, corresponde al Ministerio de Educación y Ciencia.

En consecuencia, y de acuerdo con los criterios establecidos por el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas que se han reproducido, ha de entenderse que ya no resulta de aplicación el requisito establecido en la Resolución de 4 de marzo de 1993 de esta Dirección

General respecto a los centros educativos establecidos en Comunidades Autónomas que exijan autorización para la prestación de servicios educativos. Por tanto, los citados servicios educativos han de considerarse exentos del Impuesto con independencia de que cuenten con la autorización administrativa para su prestación en el caso de que ésta sea preceptiva.

3. - EL artículo 3 del Real Decreto 270/2000, de 25 de febrero (Boletín Oficial del Estado del 15 de marzo), establece los siguientes títulos y licencias aeronáuticos civiles:

a) Piloto privado (avión).
b) Piloto comercial (avión).
c) Piloto de transporte de línea aérea (avión).
d) Piloto privado (helicóptero).
e) Piloto comercial (helicóptero).
f) Piloto de transporte de línea aérea (helicóptero).
g) Piloto de planeador.
h) Piloto de globo libre.
i) Mecánico de a bordo.

4.- Según establece el artículo 8 del Real Decreto anteriormente citado corresponde a la Dirección General de Aviación Civil autorizar a las escuelas de vuelo que quieran ofrecer enseñanza para la obtención de títulos y licencias del personal de vuelo y las habilitaciones asociadas y los centros que quieran impartir instrucción para la obtención de una habilitación de tipo sólo a titulares de licencia.

5. - De los preceptos citados en los apartados anteriores resulta que los cursos de instrucción para la obtención de títulos aeronáuticos civiles impartidos por las Escuelas autorizadas por la Dirección General de Aviación Civil para el desarrollo de dicha actividad:

a) estarán exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido cuando tal enseñanza tenga la naturaleza de formación o reciclaje profesional.

b) no estará exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido:

- cuando dicha enseñanza no tenga la naturaleza de formación o reciclaje profesional.

- en todo caso, cuando se refiera a títulos relativos a aeronaves deportivas o de recreo.

6. - La determinación de cuando la enseñanza impartida por una Escuela de formación aeronáutica tiene o no carácter de formación o reciclaje profesional debe efectuarse atendiendo a las características de los títulos aeronáuticos para cuya obtención se imparten tales enseñanzas.

7. - El artículo 5 del Real Decreto 270/2000, estable lo siguiente:

"Las atribuciones de los titulares de las licencias de personal de vuelo especificadas en este Real Decreto serán las siguientes:

1. Piloto privado (avión): actuar sin remuneración como piloto al mando o copiloto de cualquier avión empleado en vuelos no remunerados, con sujeción a cualquier condición que específicamente se establezca en desarrollo de este Real Decreto.

2. Piloto comercial (avión):

a) Ejercer todas las atribuciones de piloto privado (avión).
b) Actuar como piloto al mando o copiloto de cualquier avión dedicado a operaciones que no sean de transporte aéreo comercial.
c) Actuar como piloto al mando en operaciones de transporte aéreo comercial en cualquier avión certificado para un solo piloto.
d) Actuar como copiloto en transporte aéreo comercial.

Estas atribuciones se podrán ejercer en todas las condiciones de vuelo para las que se esté habilitado.

3. Piloto de transporte de línea aérea (avión):

a) Ejercer todas las atribuciones del titular de una licencia de piloto privado y de piloto comercial (avión) y de una habilitación de vuelo instrumental (avión).
b) Actuar como piloto al mando o copiloto de aviones dedicados al transporte aéreo.

4. Piloto privado (helicóptero): actuar sin remuneración como piloto al mando o copiloto de cualquier helicóptero empleado en vuelos no remunerados, con sujeción a cualquier condición que específicamente se establezca en desarrollo de este Real Decreto.

5. Piloto comercial (helicóptero):

a) Ejercer todas las atribuciones de piloto privado (helicóptero).
b) Actuar como piloto al mando o copiloto de cualquier helicóptero dedicado a operaciones que no sean de transporte aéreo comercial.
c) Actuar como piloto al mando en helicópteros para un solo piloto dedicados a transporte aéreo comercial.
d) Actuar como copiloto en helicópteros dedicados al transporte aéreo comercial y que requieran ser operados por dos pilotos.

Estas atribuciones se podrán ejercer en todas las condiciones de vuelo para las que se esté habilitado.

6. Piloto de transporte de línea aérea (helicóptero):

a) Ejercer todas las atribuciones del titular de una licencia de piloto privado y de piloto comercial (helicóptero).
b) Actuar como piloto al mando o copiloto en helicópteros dedicados al transporte aéreo.

7. Piloto de planeador: actuar como piloto al mando de cualquier planeador, a reserva de que el titular tenga experiencia operacional en el método de lanzamiento utilizado.

8. Piloto de globo libre: actuar como piloto al mando de cualquier globo libre siempre que tenga experiencia operacional con globos libres, ya sea de aire caliente o de gas, según corresponda.

9. Mecánico de a bordo: actuar como tal en cualquier avión que requiera ser operado por una tripulación de vuelo compuesta por un mínimo de tres miembros".

8. - De los preceptos anteriormente citados se deriva, a juicio de esta Dirección General, lo siguiente:

a) Tiene carácter de formación profesional a efectos de lo dispuesto en el artículo 20.uno.9º de la Ley 37/1992, la enseñanza impartida por las escuelas de vuelo autorizadas por la Dirección General de Aviación Civil, para la obtención de los títulos aeronáuticos civiles de piloto comercial (avión), piloto de transporte de línea aérea (avión), piloto comercial (helicóptero), piloto de transporte de línea aérea (helicóptero) y mecánico de a bordo, dado que, en todos los supuestos anteriormente mencionados, las referidas enseñanzas tienen como finalidad la obtención de los conocimientos necesarios para la obtención de un título que, objetivamente considerado y con carácter general, está destinado a ser utilizado para el ejercicio de determinadas actividades profesionales.

b) No tiene carácter de formación profesional a efectos de lo dispuesto en el artículo 20.uno.9º de la Ley 37/1992, la enseñanza impartida por las citadas Escuelas de formación aeronáutica para la obtención de los títulos aeronáuticos civiles de piloto privado (avión), piloto privado (helicóptero), piloto de planeador y piloto de globo libre, dado que, en todos los supuestos anteriormente mencionados, las referidas enseñanzas tienen como finalidad la obtención de un título que, objetivamente considerado y con carácter general, está destinado a satisfacer necesidades personales de quienes lo obtienen.

En consecuencia con todo lo anterior y con arreglo a lo dispuesto en el artículo 20.uno.9º de la Ley 37/1992, resultará:

a) Están exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido los servicios de enseñanza impartidos por escuelas de vuelo autorizadas por la Dirección General de Aviación Civil, para la obtención de los títulos aeronáuticos civiles de piloto comercial (avión), piloto de transporte de línea aérea (avión), piloto comercial (helicóptero), piloto de transporte de línea aérea (helicóptero y mecánico de a bordo, dado que, en todos estos casos, las referidas enseñanzas deben calificarse a tales efectos de formación profesional por tener como finalidad la obtención por el alumno de un título que, objetivamente considerado y con carácter general, está destinado a ser utilizado para el ejercicio de determinadas actividades profesionales.

b) No están exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido los servicios de enseñanza impartidos por escuelas de vuelo autorizadas por la Dirección General de Aviación Civil, para la obtención de los títulos aeronáuticos civiles de piloto privado (avión), piloto privado (helicóptero), piloto de planeador y piloto de globo libre, además de por establecerlo así expresamente la letra c) del tercer párrafo del artículo 20.uno.9º de la Ley 37/1992, por tratarse de servicios de enseñanza que no pueden ser calificados de formación profesional a tales efectos, dado que tienen como finalidad la obtención por los alumnos de un título que, objetivamente considerado y con carácter general, está destinado a satisfacer necesidades personales de quienes lo obtienen. El tipo impositivo aplicable es el 16 por ciento.

Lo expuesto en los números anteriores es de aplicación a los cursos de reciclaje profesional de pilotos que son objeto de consulta, con independencia de que la entidad consultante contrate con otra empresa la realización de las correspondientes prácticas de vuelo, al carecer la misma de medios propios para efectuarlas.

9. - Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.