Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V1655-07 de 27 de Julio de 2007

Normativa

Ley 37/1992 art. 24

Cuestión

- Exención de la descarga del buque del contenedor vacío.

- Exención del transporte del contenedor vacío, tanto cuando se remite a otro punto para su carga con mercancía de exportación como cuando se envía a un puerto para ser embarcado, también, vacío.

- Exención de la reparación, limpieza y desinfección de los contenedores vacíos.

Descripción

Una consignataria de buques descarga en puertos españoles contenedores en régimen de importación temporal con exención total de derechos de importación.

Contestación

1. – El artículo 24 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), establece:

"Uno. Estarán exentas del Impuesto, en las condiciones y con los requisitos que se establezcan reglamentariamente, las siguientes operaciones:

(....)

3º. Las prestaciones de servicios relacionadas directamente con las siguientes operaciones y bienes:

(....)

e) Las importaciones de bienes que se vinculen al régimen de importación temporal con exención total.

(...)

g) Los bienes vinculados a los regímenes descritos en las letras a), b), c), d) y f) anteriores.

Dos. Los regímenes a que se refiere el apartado anterior son los definidos en la legislación aduanera y su vinculación y permanencia en ellos se ajustarán a las normas y requisitos establecidos en dicha legislación.

(....)":

Por lo tanto, al amparo de este precepto estarán exentos del Impuesto los servicios directamente relacionados con la importación de los contenedores pero no los servicios que tengan lugar cuando los contenedores, estén ya importados y se considere que se encuentran en régimen de importación temporal con exención total.

La letra g) del apartado Uno del artículo 24 de la Ley 37/1992 no contempla la exención de los servicios que se realizan sobre bienes que se encuentran en régimen de importación temporal con exención total, a diferencia de los servicios relativos a mercancías que se encuentran en otros regímenes aduaneros y fiscales que son citados expresamente en dicha letra.

Por tanto, en aplicación de lo dispuesto en este artículo, estarán exentos del Impuesto, los servicios de descarga de los contenedores vacíos, ya que tienen una relación directa con la importación de los mismos, pero no la carga de los mismos, como, tampoco el transporte cuando los contenedores, en régimen de importación temporal, se remiten al punto donde van a ser cargados con mercancía de exportación o se remiten a puerto para ser embarcados vacíos.

Tampoco resultarán exentos del Impuesto al amparo de este precepto los servicios de reparación, limpieza y desinfección de estos contenedores.

2. – No obstante lo dicho anteriormente, las operaciones con los contenedores objeto de consulta podrían relacionarse con buques afectos a navegación marítima internacional y, por tanto, dar lugar a operaciones exentas del artículo 22 de la Ley del Impuesto, operaciones asimiladas a las exportaciones.

El artículo 22 antecitado establece, en su apartado Dos, que están exentas:

"Dos. Las entregas, arrendamientos, reparaciones y mantenimiento de los objetos, incluidos los equipos de pesca, que se incorporen o se encuentren a bordo de los buques a que afectan las exenciones establecidas en el apartado anterior, siempre que se realicen durante los períodos en que dichos beneficios fiscales resulten de aplicación.

La exención quedará condicionada a la concurrencia de los siguientes requisitos:

1º. Que el destinatario directo de dichas operaciones sea el titular de la explotación del buque o, en su caso, su propietario.

2º. Que los objetos mencionados se utilicen o, en su caso, se destinen a ser utilizados exclusivamente en la explotación de dichos buques.

3º. Que las operaciones a que afecten las exenciones se efectúen después de la matriculación definitiva de los mencionados buques en el Registro marítimo correspondiente".

Este precepto legal ha sido desarrollado en el artículo 10.5º del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (Boletín Oficial del Estado del 30), que dispone:

"Se comprenderán entre los objetos cuya incorporación a los buques o aeronaves puede beneficiarse de la exención, todos los bienes, elementos o partes de los mismos, incluso los que formen parte indisoluble de ellos o se inmovilicen en ellos, que se utilicen normalmente o sean necesarios para su explotación.

En particular, tendrán esta consideración los siguientes: los aparejos e instrumentos de a bordo, los que constituyan su utillaje, los destinados a su amueblamiento o decoración y los instrumentos, equipos, materiales y redes empleados en la pesca, tales como los cebos, anzuelos, sedales, cajas para embalaje del pescado y análogos. En todo caso, estos objetos habrán de quedar efectivamente incorporados o situados a bordo de los buques o aeronaves y formar parte del inventario de sus pertenencias.

Los objetos cuya incorporación a los buques y aeronaves se hubiese beneficiado de la exención del Impuesto, deberán permanecer a bordo de los mismos, salvo que se trasladen a otros que también se destinen a los fines que justifican la exención de la incorporación de dichos objetos.

La exención sólo se aplicará a los objetos que se incorporen a los buques y aeronaves después de su matriculación en el Registro a que se refiere el número 1º anterior".

Los servicios de reparación, limpieza y desinfección de contenedores podrían estar exentos conforme a lo establecido en estos artículos, de los que hay que remarcar que exigen la utilización exclusiva en la explotación de buques de navegación marítima internacional y la incorporación efectiva o su situación a bordo de estos buques de los que deberán formar parte del inventario, así como su permanencia a bordo del buque, salvo que se traslade a otro de la misma naturaleza. Los contenedores a que se refiere el escrito de consulta no parecen que formen parte del inventario de ningún buque en particular y tampoco permanecen a bordo de los mismos por lo que, en principio, no puede considerase que los servicios puedan estar exentos por aplicación del artículo 22. Dos de la Ley 37/1992.

Igualmente, los citados servicios podrían resultar exentos por aplicación del apartado Siete del artículo 22 de la Ley 37/1992, que dispone que están exentas:

"Siete. Las prestaciones de servicios, distintas de las relacionadas en los apartados anteriores de este artículo, realizadas para atender las necesidades directas de los buques y de las aeronaves a los que corresponden las exenciones establecidas en los apartados uno y cuatro anteriores, o para atender las necesidades del cargamento de dichos buques y aeronaves".

El desarrollo reglamentario de este apartado se encuentra en el número 2 del artículo 10 del Reglamento del Impuesto:

"2. Se entenderán comprendidos entre los servicios realizados para atender las necesidades directas de los buques y de las aeronaves destinados a los fines que justifican su exención los siguientes:

a) En relación con los buques: los servicios de practicaje, remolque y amarre; utilización de las instalaciones portuarias; operaciones de conservación de buques y del material de a bordo, tales como desinfección, desinsectación, desratización y limpieza de las bodegas; servicios de guarda y de prevención de incendios; visitas de seguridad y peritajes técnicos; asistencia y salvamento del buque y operaciones efectuadas en el ejercicio de su profesión por los corredores e intérpretes marítimos, consignatarios y agentes marítimos.

b) En relación con el cargamento de los buques: las operaciones de carga y descarga del buque; alquiler de contenedores y de material de protección de las mercancías; custodia de las mercancías, estacionamiento y tracción de los vagones de mercancías sobre las vías del muelle; embarque y desembarque de los pasajeros y sus equipajes; alquileres de materiales, maquinaria y equipos utilizados para el embarque y desembarque de pasajeros y sus equipajes y reconocimientos veterinarios, fitosanitarios y del Servicio Oficial de Inspección, Vigilancia y Regulación de las Exportaciones.

(...)".

De la dicción de los artículos citados parece deducirse que a los servicios de reparación, limpieza y desinfección de los contenedores no le es de aplicación el apartado Siete del mismo artículo amén de que los servicios que se enuncian en el apartado Siete se corresponden con servicios que tienen lugar sobre el buque o en las instalaciones portuarias y en el caso expuesto en la consulta parece que se desarrollan fuera de estas situaciones.

Cuestión distinta sería la carga y descarga de los contenedores de un buque de navegación marítima internacional que están explícitamente contemplados en el número 2 del artículo 10 del Reglamento y por tanto deben prestarse exentos con sujeción a lo establecido en el artículo 22 y 10 de la Ley y de su Reglamento.

Tampoco prevé la Ley la exención del transporte de estos contenedores, aún en el supuesto, que provengan o vayan a embarcarse en buques de navegación marítima internacional, por lo que dicho transporte no resultará exento del Impuesto.

3. - Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.