Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V1661-05 de 01 de Agosto de 2005

Normativa

Ley 58/2003 arts. 120 y 221

Cuestión

1. Si fiscalmente es aceptable el criterio contable propuesto por la Intervención General de la Administración del Estado por el que las transferencias de capital del Estado serán consideradas como aportación del Estado, y por tanto deben registrarse en los fondos propios de la entidad, sin efectuar traspaso alguno a la cuenta de resultados.
2. En caso de aceptación fiscal del citado criterio contable, dado que por su extensión a los ejercicios no prescritos de la entidad, la cuota tributaria del Impuesto sobre Sociedades que la entidad hubiera tenido que pagar habría sido significativamente inferior a la efectivamente pagada, si este exceso puede tener la consideración de ingreso indebido al objeto de que la entidad pueda instar su devolución.

Descripción

La entidad consultante es una entidad pública empresarial que, de acuerdo con la Ley 47/2003, de 26 de noviembre, General Presupuestaria, debe aplicar los principios y normas de contabilidad recogidos en el Código de Comercio y el Plan General de Contabilidad de la empresa española.
Entre los recursos de la entidad, según su Estatuto, se encuentra la aportación del Estado para gastos de inversión y funcionamiento que se le asigne en los Presupuestos Generales del Estado. La entidad, en cumplimiento de las normas presupuestarias, aplica estas transferencias recibidas a la financiación específica de sus proyectos de inversión.
Desde su constitución, ha venido contabilizando esta aportación, consignada en el capítulo 7 "Transferencias de capital" de los Presupuestos Generales de Estado, en la cuenta 130 "Subvenciones oficiales de capital", traspasándola al resultado del ejercicio linealmente durante 10 años.
En los últimos ejercicios la entidad ha obtenido pérdidas de explotación, si bien como consecuencia principalmente del traspaso de estas subvenciones al resultado del ejercicio, ha obtenido beneficios antes de impuestos, proyectando un resultado positivo sujeto al Impuesto sobre Sociedades al tipo general.
La Intervención General de la Administración del Estado ha cuestionado el tratamiento contable señalado, de acuerdo con la Resolución de la Intervención General de la Administración del Estado de 6 de marzo de 1998 y una consulta del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, considerando que por tratarse de aportaciones genéricas, no singularizadas para la financiación de una actividad u operación concreta, aprobadas con anterioridad al inicio del ejercicio y destinadas a cubrir las necesidades generales de financiación que precisa la entidad para el desarrollo de su actividad, deben considerarse como una aportación del Estado y por tanto, formar parte de los fondos propios.
Por ello, considera que la entidad debe contabilizar las transferencias recibidas en la cuenta 103 "Aportaciones del Estado" en el momento en que las reciba, y cuando se destinen a compensar pérdidas de la actividad se abonarán a la cuenta 121 "Resultados negativos de ejercicios anteriores". Asimismo, le ha indicado el apunte contable a realizar respecto a las transferencias ya registradas en ejercicios anteriores.

Contestación

1. El artículo 10 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo establece en su apartado 3 que "en el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas".

De acuerdo con ello, el criterio contable establecido por la Intervención General de la Administración del Estado, por el que las transferencias de capital del Estado recibidas por la entidad han de considerarse como aportaciones del Estado, registrándose en los fondos propios de la entidad cuando las reciba, y aplicándose a compensar pérdidas de la actividad de ejercicios anteriores, sin tener impacto alguno en la cuenta de pérdidas y ganancias, será igualmente aplicable a efectos del Impuesto sobre Sociedades, puesto que, tal y como señala el citado artículo 10.3, el cálculo de la base imponible parte del resultado contable, sin que en el TRLIS se establezca ningún precepto específico por el que hubiera que corregir el citado criterio contable.

2. En relación a los ejercicios anteriores, en el caso de que el apunte contable que la Intervención General de la Administración del Estado haya indicado a la entidad consultante implique que el nuevo criterio contable se aplique de forma retrospectiva a los ejercicios anteriores, llevándose el efecto acumulado del cambio de criterio a una cuenta de reservas, podrá entenderse que la aplicación retrospectiva del nuevo criterio se habrá efectuado totalmente, considerándose que se habrían corregido los traspasos a resultados de las décimas partes de las aportaciones recibidas producidos en su momento, y por otro lado, la parte correspondiente de dichas aportaciones se habría destinado a compensar las pérdidas del desarrollo de la actividad de la entidad.

A este respecto, la entidad consultante señala que la extensión del nuevo criterio a los ejercicios no prescritos originaría que la cuota tributaria del Impuesto sobre Sociedades que la entidad hubiera tenido que pagar habría sido inferior a la efectivamente pagada.

El artículo 221 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, regula la devolución de ingresos indebidos en los siguientes términos:

"1. El procedimiento para el reconocimiento del derecho a la devolución de ingresos indebidos se iniciará de oficio o a instancia del interesado, en los siguientes supuestos:

a) Cuando se haya producido una duplicidad en el pago de deudas tributarias o sanciones.

b) Cuando la cantidad pagada haya sido superior al importe a ingresar resultante de un acto administrativo o de una autoliquidación.

c) Cuando se hayan ingresado cantidades correspondientes a deudas o sanciones tributarias después de haber transcurrido los plazos de prescripción.

d) Cuando así lo establezca la normativa tributaria.

Reglamentariamente se desarrollará el procedimiento previsto en este apartado, al que será de aplicación lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 220 de esta ley.

(?)

4. Cuando un obligado tributario considere que la presentación de una autoliquidación ha dado lugar a un ingreso indebido, podrá instar la rectificación de la autoliquidación de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 3 del artículo 120 de esta ley.

(?)"

Por otra parte, el artículo 120 de la Ley 58/2003, en su apartado 3 regula la rectificación de la autoliquidación en los siguientes términos:

"Cuando un obligado tributario considere que una autoliquidación ha perjudicado de cualquier modo sus intereses legítimos, podrá instar la rectificación de dicha autoliquidación de acuerdo con el procedimiento que se regule reglamentariamente.

Cuando la rectificación de una autoliquidación origine una devolución derivada de la normativa del tributo y hubieran transcurrido seis meses sin que se hubiera ordenado el pago por causa imputable a la Administración tributaria, ésta abonará el interés de demora del artículo 26 de esta ley sobre el importe de la devolución que proceda, sin necesidad de que el obligado lo solicite. A estos efectos, el plazo de seis meses comenzará a contarse a partir de la finalización del plazo para la presentación de la autoliquidación o, si éste hubiese concluido, a partir de la presentación de la solicitud de rectificación.

Cuando la rectificación de una autoliquidación origine la devolución de un ingreso indebido, la Administración tributaria abonará el interés de demora en los términos señalados en el apartado 2 del artículo 32 de esta ley."

En consecuencia, en caso de que se partiera del supuesto de hecho inicialmente indicado, la entidad consultante podría instar la rectificación de la autoliquidación, cuando resulte una cantidad a ingresar inferior o una cantidad a devolver o compensar superior a la anteriormente autoliquidada, siempre que no haya prescrito el derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria.