Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V1674-14 de 01 de Julio de 2014

Cuestión

Si las empresas cuya actividad sea la venta y distribución de gases fluorados sin manipulación de los mismos tienen la obligación de estar inscritos en el CAF.
En caso de que no estén obligados a estar inscritos en el CAF, si pueden revender el gas adquirido con impuesto a cualquier cliente, esté o no inscrito en el CAF

Descripción

Empresa que se dedica al comercio de productos químicos y, entre ellos, gases refrigerantes. Realiza la venta y distribución de gases fluorados sin manipulación de los mismos.

Contestación

El artículo 5 de la Ley 16/2013, de 29 de octubre, por la que se establecen determinadas medidas en materia de fiscalidad medioambiental y se adoptan otras medidas tributarias y financieras (BOE de 30 de octubre) crea el Impuesto sobre los Gases Fluorados de Efecto Invernadero (IGFEI). Dicho impuesto se configura como un tributo de naturaleza indirecta que recae sobre el consumo de aquellos productos comprendidos en su ámbito objetivo y grava, en fase única, el consumo de estos productos atendiendo al potencial de calentamiento atmosférico.
El número 1 del apartado nueve del artículo 5 de la Ley regula quién es contribuyente a efectos de este impuesto. Según dicho precepto:
"1. Son contribuyentes del Impuesto los fabricantes, importadores, o adquirentes intracomunitarios de gases fluorados de efecto invernadero y los empresarios revendedores que realicen las ventas o entregas o las operaciones de autoconsumo sujetas al Impuesto."
Los conceptos de consumidor final y revendedor se definen en el Reglamento del Impuesto sobre los gases fluorados de efecto invernadero aprobado por el Real Decreto 1042/2013, cuyo artículo 1 establece que:
"A efectos de este Reglamento, se entenderá por:
1. Consumidor final: La persona o entidad que adquiera los gases fluorados de efecto invernadero con el impuesto repercutido para su incorporación en productos o para uso final en sus instalaciones, equipos o aparatos; asimismo, tendrá dicha consideración la persona o entidad que adquiera los gases fluorados de efecto invernadero para su uso en la fabricación de equipos o aparatos, así como en la carga, recarga, reparación o mantenimiento de equipos o aparatos de sus clientes y disponga únicamente del certificado para la manipulación de equipos con sistemas frigoríficos de carga de refrigerante inferior a 3 kilogramos de gases fluorados o para la manipulación de sistemas frigoríficos que empleen refrigerantes fluorados destinados a confort térmico de personas instalados en vehículos conforme a lo establecido en el Anexo I del Real Decreto 795/2010, de 16 de junio, por el que se regula la comercialización y manipulación de gases fluorados basados en los mismos, así como la certificación de los profesionales que los utilizan.
A estos efectos, se entiende por «vehículos» cualquier medio de transporte de personas o mercancías, exceptuando ferrocarriles, embarcaciones y aeronaves e incluyendo maquinaria móvil de uso agrario o industrial.
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5. Revendedores: Las personas o entidades que adquieran los gases fluorados de efecto invernadero para ser entregados a otra persona o entidad para su posterior comercialización o a un consumidor final, incluidas las que los utilicen o envíen fuera del ámbito territorial de aplicación del Impuesto".
En el caso de la empresa consultante, ésta se dedica a la adquisición de gases fluorados incluidos en el ámbito objetivo del Impuesto sobre Gases Fluorados de Efecto Invernadero, para dedicarlos a la venta y distribución sin manipulación de los mismos. Por tanto, podría tratarse de un revendedor según lo dispuesto anteriormente y tendría la condición de contribuyente a efectos de este impuesto siempre que cumpla los requisitos exigidos en la Ley y el Reglamento. Las adquisiciones de gases fluorados objeto del impuesto realizadas por los revendedores se encuentran sujetas y exentas.
En función de lo establecido anteriormente, la empresa que tenga por objeto social la venta y distribución sin manipulación de gases fluorados y se encuentre inscrita en el registro territorial correspondiente tendrá la consideración de revendedor a efectos de este impuesto.
Por su parte, tendrá la consideración de consumidor final la empresa que se dedique a la compra y venta sin manipulación de productos incluidos en el ámbito objetivo del impuesto cuando no esté inscrita en el registro territorial, estando en este caso sus adquisiciones de gases fluorados sujetas y no exentas.
Sentada la diferencia entre "revendedor" y "consumidor final" conviene aclarar que, de acuerdo con el número 1 del apartado nueve del artículo 5 de la Ley 16/2013, son contribuyentes del impuesto los revendedores que realizan operaciones sujetas y no exentas.
En este sentido, el número uno del apartado seis del artículo 5 de la aludida Ley 16/2013 dispone:
"1. Está sujeta al Impuesto:
a) La primera venta o entrega de los gases fluorados de efecto invernadero tras su producción, importación o adquisición intracomunitaria. Tendrán, asimismo, la consideración de primera venta o entrega las ventas o entregas subsiguientes que realicen los empresarios que destinen los gases fluorados de efecto invernadero a su reventa y les haya sido aplicable al adquirirlos la exención regulada en la letra a) del número 1 del apartado siete.".
Por su parte, el número 1 del apartado siete del artículo 5 de la Ley establece:
"1. Estarán exentas, en las condiciones que reglamentariamente se establezcan:
a) La primera venta o entrega efectuada a empresarios que destinen los gases fluorados de efecto invernadero a su reventa en el ámbito territorial de aplicación del Impuesto.
A los efectos de aplicación de esta exención, no se considerará que los empresarios destinan los gases fluorados de efecto invernadero para su reventa, cuando su adquisición tenga por objeto la utilización o el uso de los gases en la fabricación, carga, recarga, reparación o mantenimiento de productos, equipos o aparatos para ser objeto de venta o entrega, sin perjuicio de lo establecido en la letra d)."
Las normas generales de gestión se recogen en el apartado quince del artículo 5 de la Ley 16/2013, de 29 de octubre. En concreto, en los apartados 3. y 4. se establece:
"3. Los contribuyentes que realicen las actividades señaladas en el apartado seis de este artículo estarán obligados a inscribir sus instalaciones en el Registro territorial del Impuesto sobre los gases fluorados de efecto invernadero.
Por el Ministro de Hacienda y Administraciones Públicas se establecerá la estructura del Censo de obligados tributarios por el mencionado impuesto, así como el procedimiento para la inscripción de estos en el Registro territorial.
4. Con independencia de los requisitos de tipo contable establecidos por las disposiciones mercantiles y otras normas fiscales o de carácter sectorial, se podrá establecer la llevanza de una contabilidad de existencias de gases fluorados de efecto invernadero en los términos que se determinen reglamentariamente".
Esto se desarrolla en el Capítulo II del Reglamento del Impuesto sobre los gases fluorados de efecto invernadero aprobado por el Real Decreto 1042/2013, de la siguiente forma;
Artículo 2. Inscripción en el Registro Territorial.
"1. Los fabricantes, importadores, adquirentes intracomunitarios, revendedores, gestores de residuos así como los beneficiarios de las exenciones a que se refieren los artículos 10 a 17 de este Reglamento y los beneficiarios de tipos impositivos reducidos a que se refiere la disposición transitoria segunda estarán obligados, en relación con los productos objeto del Impuesto sobre los Gases Fluorados de Efecto Invernadero, a inscribirse en el registro territorial de la oficina gestora en cuya demarcación se instale el establecimiento donde ejerzan su actividad o, en su defecto, donde radique su domicilio fiscal.
2. Con carácter general las personas o entidades que resulten obligadas a inscribirse en el registro territorial deberán figurar de alta en el Censo de Empresarios, Profesionales y Retenedores en el epígrafe correspondiente a la actividad a desarrollar y presentarán ante la oficina gestora que corresponda una solicitud en la que conste:
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5. Una vez efectuada la inscripción, la oficina gestora entregará al interesado una tarjeta acreditativa de la inscripción en el registro, sujeta al modelo aprobado por Resolución del Departamento de Aduanas e Impuestos Especiales, en la que constará el «Código de Actividad de los Gases Fluorados» (CAF) que deberá consignarse en las autoliquidaciones y declaraciones recapitulativas de operaciones con gases fluorados presentadas, así como en las facturas en las que se documenten dichas operaciones."
Y en el Capítulo IV del Reglamento del IGFEI, el artículo 11 establece que "La aplicación de la exención a la que hace referencia la letra a) del número 1 del apartado siete del artículo 5 de la Ley 16/2013, de 29 de octubre, se aplicará conforme a lo siguiente:
Quienes realicen la primera venta o entrega de gases fluorados de efecto invernadero a revendedores, solicitarán a los mismos la presentación o exhibición de la tarjeta acreditativa de la inscripción en el registro territorial y una declaración suscrita por estos en al que conste el destino de los gases fluorados adquiridos".
Por tanto, para beneficiarse de una exención, el revendedor deberá inscribirse en el registro territorial y presentar o exhibir al vendedor la tarjeta acreditativa de la inscripción en el registro territorial, así como en su caso, cumplir las condiciones que reglamentariamente se recogen en función de la exención de que se trate.
De no ser así, de acuerdo con lo establecido en el apartado trece del artículo 5 de la Ley 16/2013 "Los contribuyentes deberán repercutir el importe de las cuotas devengadas sobre los adquirentes de los productos objeto del Impuesto, quedando estos obligados a soportarlas.".
En conclusión, y en contestación a las cuestiones planteadas:
- El consultante deberá soportar el Impuesto sobre los Gases Fluorados de Efecto Invernadero en las compras de los gases objeto del Impuesto que realice a su proveedor siempre y cuando el consultante no esté inscrito en el registro territorial y no le exhiba la tarjeta acreditativa de la inscripción en dicho registro al proveedor.
Los revendedores que, por no cumplir los requisitos establecidos en la Ley y el Reglamento del IGFEI, adquieran los gases fluorados de efecto invernadero con el impuesto devengado, podrán transmitirlos a cualquier cliente, sea poseedor o no del CAF.
Asimismo, los consumidores finales que hayan soportado el Impuesto y hubiesen tenido derecho a la aplicación de las exenciones previstas en la normativa reguladora del IGFEI podrán solicitar a la Administración tributaria la devolución del mismo.
- No obstante, si el consultante se inscribe en el registro territorial y, en sus compras de gases fluorados objeto del Impuesto, le exhibe al proveedor la tarjeta acreditativa de la inscripción en dicho registro, por tener la condición de revendedor, dichas compras estarán exentas del impuesto.
Cuando se devengue el impuesto en las sucesivas ventas que el consultante realice de los gases, deberá repercutir el importe de las cuotas devengadas sobre los adquirentes de los productos objeto del impuesto, quedando estos obligados a soportarlas, en los términos establecidos en el apartado trece del artículo 5 de la Ley 16/2013 y estará obligado a presentar cuatrimestralmente una autoliquidación comprensiva de las cuotas devengadas, así como a efectuar, simultáneamente, el pago de la deuda tributaria.
Asimismo, deberá llevar un registro de existencias de los productos objeto del impuesto en los términos establecidos en el artículo 4 del Real Decreto 1042/2013.
Finalmente, en virtud de lo dispuesto en el artículo 5 del Real Decreto 1042/2013, cuando realice operaciones de compra, venta o entrega de gases fluorados que resulten exentas o no sujetas, de acuerdo con lo establecido en el apartado siete y en el primer párrafo del número 2 del apartado seis del artículo 5 de la Ley 16/2013, deberán presentar una declaración recapitulativa de dichas operaciones.

que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.