Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V1676-10 de 22 de Julio de 2010

Normativa

Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido. Artículos 4, 5, 12.

Cuestión

Tratamiento de los servicios prestados a título gratuito a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.

En el caso de que los servicios no queden sujetos a dicho impuesto, si este hecho afecta al régimen de deducciones de la entidad consultante.

Descripción

Una empresa consultora en materia de protección de datos ofrece a la entidad consultante sus servicios de consultoría para adecuar la empresa a la Ley de Protección de Datos. Para ello, la consultora impartirá un curso de formación a los trabajadores de la entidad consultante.

Además de los cursos la consultora prestará otros servicios de consultoría tales como la inscripción en los ficheros en la Agencia de Protección de Datos, adaptación a la Ley de la página Web, adaptación de formularios y contratos, etc.

Estos últimos servicios se prestarán gratuitamente puesto que se consideran accesorios a los del curso de formación de los empleados.

Contestación

1.- El artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29), dispone que "estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen".

A tales efectos, la letra a) del apartado uno del artículo 5 de la Ley del impuesto establece que se reputarán empresarios o profesionales "las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo".

En este sentido, el apartado dos del mismo artículo 5 define las actividades empresariales o profesionales como "las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas".

De conformidad con lo anterior y dado que la entidad consultante lleva a cabo actividades de formación y de asesoría, ésta tendrá la condición de empresario a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, estando, con carácter general, las entregas de bienes y prestaciones de servicios que efectúe en el desarrollo de dichas actividades sujetas al citado impuesto.

2.- La cuestión que ha de analizarse, en primer lugar, en relación con las operaciones descritas por la entidad consultante, es si los servicios de consultoría prestados a título gratuito (inscripción en los ficheros en la Agencia de Protección de Datos, adaptación a la Ley de la página Web, adaptación de formularios y contratos, etc.) pueden tener carácter accesorio o complementario de los servicios de formación prestados a título oneroso por la misma entidad.

El Tribunal de Justicia de la Unión Europea se ha referido al concepto de accesoriedad en diversa sentencias. Entre otras, en su sentencia de 25 de febrero de 1999, Asunto C-349/96, Card Protection Plan LTD, el Tribunal señalaba lo siguiente:

"29. A este respecto, teniendo en cuenta la doble circunstancia de que, por una parte, del apartado 1 del artículo 2 de la Sexta Directiva se deduce que cada prestación de servicio normalmente debe ser considerada como distinta e independiente y que, por otra, la prestación constituida por un único servicio desde el punto de vista económico, no debe ser desglosada artificialmente para no alterar la funcionalidad del sistema del IVA, es importante buscar los elementos característicos de la operación controvertida para determinar si el sujeto pasivo realiza para el consumidor, considerado como un consumidor medio, varias prestaciones principales distintas o una prestación única.

30. Hay que señalar que se trata de una prestación única, en particular, en el caso de autos, en el que ha de considerarse que uno o varios elementos constituyen la prestación principal, mientras que, a la inversa, uno o varios elementos deben ser considerados como una o varias prestaciones accesorias que comparten el trato fiscal que la prestación principal. Una prestación debe ser considerada accesoria de una prestación principal cuando no constituye para la clientela un fin en sí, sino el medio de disfrutar en las mejores condiciones del servicio principal del prestador (sentencia de 22 de octubre de 1998, Madgett y Baldwin, asuntos acumulados C-308/96 y Convenio Colectivo de Empresa de ORGANISMO AUTONOMO DE FIESTAS, TURISMO Y ACTIVIDADES RECREATIVAS/97, Rec. p. I-0000, apartado 24).

31. En estas circunstancias, el hecho de que se facture un precio único no tiene importancia decisiva. Es cierto que cuando un prestador proporciona a sus clientes una prestación de servicio compuesta por varios elementos contra el pago de un precio único, éste puede abogar en favor de la existencia de una prestación única. Sin embargo, pese al precio único, si de las circunstancias descritas en los apartados 7 a 10 de la presente sentencia se desprende que los clientes entienden comprar dos prestaciones distintas, a saber, una prestación de seguro y una prestación de servicio de registro de tarjetas, entonces sería preciso aislar la parte del precio único relativa a la prestación de seguro, que, en todo caso, quedaría exenta. Para ello, debe seguirse el método de cálculo o de apreciación más sencillo posible (véase, en este sentido, la sentencia Madgett y Baldwin, antes citada, apartados 45 y 46).".

Como se observa, esta sentencia establece que una prestación debe ser considerada accesoria de otra principal cuando no constituye para su destinatario un fin en sí misma, sino el medio de disfrutar en las mejores condiciones de la operación principal.

En este sentido, ha de entenderse que en el caso de que los servicios de consultoría prestados a título gratuito no sean percibidos como servicios independientes de los servicios de formación por parte de su destinatario, sino como el medio para disfrutar en las mejores condiciones de estos últimos, no cabría dar a dichas operaciones (asesoramiento gratuito) un tratamiento distinto del correspondiente a las operaciones principales de formación, debiendo entenderse que, en realidad, se ha realizado una única operación, la formación, para cuya fomento se presta el servicio de consultoría. La base imponible del tributo y el tipo impositivo aplicable a la misma serán, por tanto, la contraprestación por los servicios de formación prestados.

3.- Las operaciones sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido no son únicamente las realizadas a título oneroso. Los artículos 9 y 12 de la Ley del impuesto asimilan las operaciones hechas a título gratuito con las realizadas a título oneroso, resultando de dicha asimilación su gravamen.

En lo concerniente a las prestaciones de servicios, la asimilación se realiza por el citado artículo 12 que señala que "se considerarán operaciones asimiladas a las prestaciones de servicios a título oneroso los autoconsumos de servicios.

A efectos de este Impuesto, serán autoconsumos de servicios las siguientes operaciones realizadas sin contraprestación:

1º. Las transferencias de bienes y derechos, no comprendidas en el artículo 9, número 1º de esta Ley, del patrimonio empresarial o profesional al patrimonio personal del sujeto pasivo.

2º. La aplicación total o parcial al uso particular del sujeto pasivo o, en general, a fines ajenos a su actividad empresarial o profesional de los bienes integrantes de su patrimonio empresarial o profesional.

3º. Las demás prestaciones de servicios efectuadas a título gratuito por el sujeto pasivo no mencionadas en los números anteriores de este artículo, siempre que se realicen para fines ajenos a los de la actividad empresarial o profesional.".

Si tras analizar la posibilidad de que los servicios prestados a título gratuito fueran accesorios a los servicios de formación prestados a título oneroso se llega a la conclusión de que no existe tal accesoriedad y, por tanto, tuviera que admitirse que efectivamente la prestación del servicios de consultoría se realiza a título gratuito, en la medida en que dicho servicio no tenga otra finalidad que la de promover o promocionar la actividad de formación desarrollada por el sujeto pasivo, habría que concluir que se trata de una operación realizada para servir a los fines de la empresa y, en tanto que tal, no quedaría sujeta al tributo en concepto de autoconsumo de servicios de conformidad con lo establecido en el citado artículo 12 de la Ley del impuesto.

Por tanto, no habiendo un uso distinto de los servicios prestados que el de servir a los fines de la empresa que los realiza, tales servicios, en el supuesto de que hubieran de ser entendidos como elemento distinto de los servicios de formación prestados a título oneroso, no constituirían una operación relevante a los efectos del impuesto. No cabe, por tanto, ni someter dicha operación a tributación ni introducir limitación alguna en el derecho a la deducción derivada de la realización de estas operaciones.

Cuestión distinta sería si la actividad principal recibida fuera la de consultoría, ya que en tal caso el servicio global recibido estaría sujeto y no exento del Impuesto.

De la escasa información disponible no puede hacerse un pronunciamiento expreso sobre si la actividad principal recibida es la formación, como se afirma en el escrito recibido, o la consultoría.

4. - Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.