Resolución Vinculante de ...to de 2012

Última revisión
01/08/2012

Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V1680-12 de 01 de Agosto de 2012

Tiempo de lectura: 8 min

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Órgano: Dirección General de Tributos

Fecha: 01/08/2012

Num. Resolución: V1680-12


Normativa

TRLIS RDLeg 4/2004 arts. 83, 89, 90 y 96

Cuestión

Si los motivos económicos por los que se va a proceder a realizar esta fusión son económicamente válidos, a efectos fiscales, para aplicar el régimen especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Si las rentas puestas de manifiesto en la consultante cuando proceda a la anulación de la participación en la sociedad A deberían integrarse o no en la base imponible.
Si la consultante podrá compensar las bases imponibles negativas que la sociedad A tiene pendientes de compensación teniendo en cuenta además que la consultante ha deducido el deterioro de la participación en la sociedad A en la declaración del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2010.

Descripción

La entidad consultante, constituida en 2004 y la sociedad A, constituida en 2006, en el momento de su respectiva constitución, tuvieron como socio mayoritario a una persona física.
En 2009 la entidad consultante acudió a la ampliación de capital realizada por la sociedad A, adquiriendo en virtud de esta operación el 99,60% de la misma. El 0,40% restante de la sociedad A lo posee una persona física, que a su vez participa en la consultante en un 99,99%.
La entidad consultante es una sociedad patrimonial que provee a su sociedad de gestión de los medios materiales (apartamentos) e intangibles (titularidad de la explotación de apartamentos) necesarios para el desarrollo en parte de su actividad. Para ello cuenta con locales destinados exclusivamente a la gestión de la actividad de arrendamiento y con personal contratado a tiempo completo, ejerciendo una actividad económica de acuerdo con el artículo 27.2 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
La sociedad A es una sociedad de gestión que sume directamente la prestación de servicios de hospedaje y alojamiento turístico, contando para esta función con una plantilla de unas 200 personas.
Ambas sociedades tributan desde 2011 en el régimen de consolidación fiscal.
En su negociación con las entidades bancarias de un nuevo acuerdo de refinanciación, el peso de los afianzamientos cruzados entre ambas empresas conjuntamente con un nivel de endeudamiento real ya elevado, dificultan cualquier acuerdo de reestructuración de la deuda, que es el pilar de la estabilidad financiera del grupo.
Se tiene intención de realizar una operación de fusión mediante la que la entidad consultante absorbería a la sociedad A. En virtud de esta operación la sociedad A transmitirá, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, el conjunto de su patrimonio social a la consultante.
En la operación de fusión habría que distinguir dos partes diferentes:
- De una parte la consultante realizará una ampliación de capital para canjear las nuevas participaciones emitidas por las que posee la persona física que tiene el 0,40% restante del capital social de la sociedad A. Es posible que el socio minoritario de la sociedad A transmita sus participaciones en la sociedad absorbida a la sociedad absorbente. En tal caso no se produciría la ampliación de capital.
- Por otra parte, la consultante dará de baja la participación en empresas del grupo por el valor en libros incorporando el activo y pasivo de la sociedad A teniendo en cuenta que los elementos patrimoniales se reconocerán por su valor razonable. En la sociedad A hay al menos dos elementos patrimoniales, inmuebles y fondo de comercio, cuyos valores razonables, en la fecha de toma de control, son superiores a los valores contables, por lo que las diferencias que surjan en la operación de fusión se reconocerán contra reservas voluntarias.
La sociedad absorbente pasará a desarrollar la misma actividad que venía ejerciendo la sociedad absorbida, no estando previsto que pudiera haber otras fuentes de renta distintas de las que provenían de la propia actividad de la absorbida.
Los motivos económicos para realizar la fusión son:
- Mejorar los ratios de endeudamiento y solvencia del grupo para mejorar su posición negociadora en la refinanciación bancaria que se ha de realizar.
- Conseguir que los principales activos inmobiliarios del negocio turístico sean propiedad directa de la empresa que realiza la explotación turística de los mismos, lo que mejorará la capacidad de negociación con los tour-operadores turísticos y con ello los precios que se contratan.
- Eliminar un proceso de financiación anómalo entre filial y matriz que repercute en la solvencia empresarial de la matriz, liquidar el préstamo entre la filial y la matriz reduciéndose el endeudamiento global y se permite la optimización de la tesorería lo que puede redundar en mejoras en costes operativos.
- La simplificación de la estructura societaria favorece la posible entrada de socios especializados en el negocio turístico, lo que puede suponer importantes ahorros en costes, como consecuencia de la mejora de los procesos de gestión, mejoras de los precios de venta fruto del aumento de la capacidad de negociación y una garantía de profesionalización que permitiría favorecer la negociación colectiva y los contratos con las entidades financieras.
- Conseguir excluir la posible aplicación del régimen de operaciones vinculadas relacionadas con las garantías que deben prestarse mutuamente entre ellas, con la simplificación administrativa que ello conlleva.
- Conseguir eliminar gastos de estructura de la consultante lo cual mejorará la rentabilidad económica porque se ahorrarían cargas burocráticas y se simplificarían las obligaciones mercantiles.
En el proceso de fusión se pondrían de manifiesto importantes reservas en la sociedad absorbente.
La sociedad A tiene bases imponibles negativas pendientes de compensación de los ejercicios 2008; 2009; 2010 y 2011 (en este último ejercicio por un importe provisional). Asimismo, tiene deducciones fiscales pendientes de aplicación de los ejercicios 2007; 2008; 2009; 2010 y 2011 (en este último ejercicio por un importe provisional).
La entidad consultante tiene bases imponibles negativas pendientes de compensación y deducciones fiscales pendientes de aplicación del ejercicio 2010.
La entidad consultante, en la autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2010, ha procedido a deducir un deterioro de su participación en la sociedad A mediante ajuste extracontable en la base imponible.

Contestación

De la información facilitada en el escrito de consulta puede desprenderse que con anterioridad a la realización de la operación de fusión planteada, la entidad consultante realizará una ampliación de capital que sería suscrita por la persona física que tiene el 0,40% del capital social de la sociedad A, participación que aportaría a la entidad consultante, o bien es posible que el socio minoritario de la sociedad A transmitiera sus participaciones en dicha sociedad a la entidad consultante, en cuyo caso no se produciría la ampliación de capital. En cualquiera de los dos casos, como consecuencia de tales operaciones, la participación que ostentaría la entidad consultante en la sociedad A pasaría a ser del 100%.

El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.

Al respecto, el artículo 83.1.c) del TRLIS considera como fusión la operación por la cual "una entidad transmite, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, el conjunto de su patrimonio social a la entidad que es titular de la totalidad de los valores representativos de su capital social".

En el ámbito mercantil, el artículo 49 de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, en relación con los artículos 22 y siguientes del mismo texto legal, establecen, desde el punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de fusión por absorción de sociedad íntegramente participada de forma directa por una sociedad.

Por tanto, en la medida en que la operación planteada de fusión por absorción de la sociedad A por la entidad consultante, cumpla los requisitos para ser calificada como una operación de fusión en los términos establecidos en la legislación mercantil anteriormente citada, podrá acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo.

En aplicación del régimen fiscal especial, el artículo 89.1 del TRLIS establece lo siguiente:

"1. Cuando la entidad adquirente participe en el capital de la entidad transmitente en, al menos, un cinco por ciento, no se integrará en la base imponible de aquélla la renta positiva derivada de la anulación de la participación, siempre que se corresponda con reservas de la entidad transmitente, ni la renta negativa que se ponga de manifiesto por la misma causa.

En este supuesto no se aplicará la deducción para evitar la doble imposición interna de dividendos, respecto de las reservas referidas en el párrafo anterior."

De la información facilitada en el escrito de consulta parece desprenderse que, como consecuencia de la anulación de la participación en la sociedad absorbida, se prevé que se pondrá de manifiesto una renta positiva; renta que, siguiendo lo dispuesto en el artículo 89.1 del TRLIS previamente transcrito, no deberá integrarse en la base imponible de la consultante. A tales efectos, las reservas a tener en cuenta en sede de la entidad transmitente serán tanto las reservas expresas como las tácitas.

En relación con las bases imponibles negativas pendientes de compensación de la entidad transmitente, el artículo 90.3 del TRLIS establece que:

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