Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V1695-13 de 23 de Mayo de 2013

Normativa

TRLIS RDLeg 4/2004 arts. 84, 90 y 96-2

Cuestión

1. Se plantea si la operación de fusión planteada podría acogerse al régimen fiscal especial regulado en el capítulo VIII del título VII del TRLIS. En particular, se plantea qué documentación debería facilitarse a la Administración tributaria española para justificar que la operación de absorción proyectada, conforme al derecho mercantil del Estado miembro de residencia de la casa central, reúne las condiciones para ser considerara como fusión con arreglo a lo dispuesto en el artículo 83.1.c) del TRLIS.

2. A su vez, se plantea qué sociedad debe comunicar a la Administración Tributaria española la opción por el régimen fiscal especial regulado en el capítulo VIII del título VII del TRLIS y cuál sería la Delegación de la Administración Tributaria competente para recibir dicha comunicación. Del mismo modo se plantea, en relación con la documentación que debe acompañar a dicha comunicación si debe presentarse copia de la escritura de fusión otorgada en el Estado miembro de origen y si dicha copia debe ser traducida al castellano y contar con la Apostilla de la Haya.

3. Se plantea si la sucursal en España, tras la operación de fusión, perteneciente a la sociedad A, tendrá derecho a compensar las bases imponibles negativas generadas en España, en sede de la consultante, durante el ejercicio 2012, teniendo en cuenta que sobre dicha pérdida no se ha realizado ninguna corrección de valor previa, en sede de A, respecto de su participación en la entidad B, en la medida en que ambas entidades son consideradas un único sujeto pasivo a efectos fiscales en el Estado Miembro de residencia de A y B y en la medida en que, en ningún caso, dichas pérdidas se integrarán en la base imponible del impuesto de la casa central, como consecuencia del cambio normativo operado, en vigor con efectos desde 01.01.2012.

Descripción

La entidad consultante (S) es la sucursal de una entidad bancaria residente en un Estado Miembro (B). A su vez, la sociedad B está íntegramente participada por otra entidad bancaria (A), residente en el mismo Estado miembro que la sociedad B.

Actualmente, en el marco de una reorganización internacional del grupo, se plantea la posibilidad de que la entidad A absorba a la entidad B. La operación de fusión se llevaría a cabo con arreglo a la normativa mercantil aplicable en el Estado miembro de residencia de las entidades A y B y no determinaría la desafectación de los activos actualmente afectos al negocio bancario desarrollado en España por la consultante. Dicha operación de fusión quedaría amparada por la Directiva 2009/133/CE del Consejo, de 19 de octubre.

La operación de reestructuración planteada se llevaría a cabo con la finalidad de: simplificar la estructura del negocio; aunar las diferentes actividades bancarias en una sola entidad; reducir las necesidades de liquidez y reforzar el balance de la entidad A; reducir la complejidad administrativa derivada del mantenimiento de dos licencias bancarias distintas, en un momento en que los requerimientos de información a los diferentes supervisores bancarios es están incrementando de manera significativa.

En el curso del ejercicio 2012, la entidad consultante ha ido generando bases imponibles negativas. Hasta la fecha, la sucursal española generó beneficios.

Debido a un cambio normativo con efectos desde 01.01.2012, en el Estado miembro de residencia de las entidades A y B, las pérdidas generadas en la sucursal española no podrán ser integradas en la base imponible de la casa central, de la misma manera que los beneficios generados, en su caso, por dicha sucursal quedarían exentos de tributación en sede de la casa central.

Contestación

En el supuesto concreto planteado, la sociedad A, titular del 100% de la sociedad B, ambas residentes en Países Bajos, va a absorber a su participada en virtud de una operación de fusión, realizada con arreglo a la normativa mercantil holandesa, estando amparada dicha operación de fusión por la Directiva 2009/133/CE del Consejo, de 19 de octubre, relativa al régimen fiscal común aplicable a las fusiones, escisiones, escisiones parciales, aportaciones de activos y canjes de acciones realizados entre sociedades de diferentes Estados miembros y al traslado del domicilio social de una SE o una SCE de un Estado miembro a otro. Adicionalmente, la sociedad B cuenta en España con un establecimiento permanente, el cual, tras la operación de fusión señalada, será titularidad de la sociedad A, permaneciendo todos los activos de dicho establecimiento permanente afectos a su actividad (bancaria) en España.

Por tanto, en la medida en que la operación planteada de fusión de una sociedad íntegramente participada por otra, cumpla los requisitos para ser calificada como una operación de fusión, en los términos establecidos en la Directiva 2009/133/CE, dicha operación podrá acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS.

En tal supuesto, resultará de aplicación lo dispuesto en el artículo 84.1.c) del TRLIS, en virtud del cual:

"c) Las que se pongan de manifiesto como consecuencia de las transmisiones realizadas por entidades no residentes en territorio español, de establecimientos permanentes en él situados.

Cuando la entidad adquirente resida en el extranjero sólo se excluirán de la base imponible las rentas derivadas de la transmisión de aquellos elementos que queden afectados a un establecimiento permanente situado en territorio español.

La transferencia de estos elementos fuera del territorio español determinará la integración en la base imponible del establecimiento permanente, en el ejercicio en que se produzca aquélla, de la diferencia entre el valor normal de mercado y el valor a que se refiere el artículo siguiente minorado, en su caso, en el importe de las amortizaciones y otras correcciones de valor reflejadas contablemente que hayan sido fiscalmente deducibles."

En virtud de lo anterior, dado que la operación de fusión proyectada no determinará la desafectación de los elementos patrimoniales, adscritos a la sucursal en España, los cuales permanecerán afectos al desarrollo de la actividad bancaria en España, la consultante no deberá integrar renta alguna en su base imponible como consecuencia de la operación de reestructuración señalada.

Por otro lado, el artículo 96.1 del TRIS establece que la aplicación del régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del mencionado texto legal requiere que se opte por el mismo. En particular, tratándose de operaciones a las que sea de aplicación el régimen establecido en el artículo 84 de esta Ley y en las cuales ni la entidad transmitente ni la adquirente tengan su residencia fiscal en España, la opción se ejercerá por la entidad adquirente y deberá constar en escritura pública en que se documente la transmisión. Dicha opción debe comunicarse al Ministerio de Economía y Hacienda.

En desarrollo de esta obligación legal de comunicación, el artículo 42 del Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (en adelante RIS), establece que la comunicación de la opción deberá efectuarse dentro del plazo de los tres meses siguientes a la fecha de inscripción de la escritura pública en que se documente la operación. Si la inscripción no fuera necesaria, el plazo se computará desde la fecha en que se otorgue la escritura pública que documente la operación y en la cual, conforme al apartado 1 del artículo 96 de la Ley del Impuesto, ha de constar necesariamente el ejercicio de la opción.

La mencionada comunicación deberá dirigirse, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 43.5 del RIS, a la Delegación de la Agencia Estatal de Administración Tributaria del domicilio fiscal del establecimiento permanente de la entidad adquirente (A) o a la Dependencia Regional de Inspección o a la Delegación Central de Grandes Contribuyentes, en el supuesto de estar adscrito a las mismas.

Finalmente, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 44.3 del RIS:

"3. En la comunicación se expresarán los datos identificativos de las entidades participantes en la operación y se describirá ésta. A la comunicación se acompañará, en su caso, la siguiente documentación:

a) En los supuestos de fusión o escisión, copia de la escritura pública de fusión o escisión inscrita en el Registro Mercantil, y de aquellos documentos que, según la normativa mercantil, deben obligatoriamente acompañar a la escritura para su inscripción en el Registro.

Si la inscripción no fuera necesaria, copia de la escritura pública que documente la operación y en la cual, conforme al artículo 96.1 de la Ley del Impuesto, ha de constar necesariamente el ejercicio de la opción.

(?)".

En este punto cabe señalar que la consultante plantea si la copia de la escritura pública de fusión, otorgada por las entidades A y B en los Países Bajos, debe ser traducida al castellano y si debe contar con el apostillado de la Haya. La Ley General Tributaria, salvo en materia de asistencia mutua (arts. 177sexies apartado 2 último párrafo y 177 nonies apartado 3),nada establece sobre la lengua del procedimiento o los documentos que al mismo se incorporan.Y en la normativa reglamentaria de desarrollo de la LGT, solo el Reglamento general de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, contiene un precepto. art. 24.5, sobre documentos en lengua extranjera en materia de asignación del N.I.F. de las personas jurídicas y entidades sin personalidad, para facultar a la Administración tributaria para exigir una traducción al castellano u otra lengua oficial, cuando la documentación aportada esté redactada en lengua no oficial.

Por lo que debemos acudir, supletoriamente, conforme a los arts 7.2 y 97 de la L.G.T, a las disposiciones generales del derecho administrativo para encontrar alguna norma de carácter general que no se limite a materias específicas. Y, así,el art. 36.1 de la Ley 30/1992de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y Procedimiento Administrativo Común estableceLa lengua de los procedimientos tramitados por la Administración General del Estado será el castellano.

Pues bien, ello supone que tanto los actos de la Administración como las solicitudes y otros actos del administrado deben constar en castellano, obligación que se extiende a la documentación que se señala en el escrito de consulta que, en caso de constar en lengua extranjera, deberá acompañarse de la pertinente traducción. El no aportar la oportuna traducción constituye un defecto de forma, como reconoce la STS de 4 de febrero de 2004.

Tanto en el documento de iniciacióndel procedimientoa instancia del obligado tributario, como en los demás casos, el defecto de forma puede subsanarse mediante requerimiento al interesado para que corrija el defecto en plazo de 10 días (art. 89 del Reglamento General de Aplicación de los Tributos para los que inicia el obligado, y 76.2 de la LRJAP y PAC para los demás supuestos).

En cualquier caso, como señalara el T.S en su sentencia de 22 de enero de 1993:Ante todo, ha de subrayarse que se trata de «documentos con trascendencia probatoria». Por tanto, o la trascendencia probatoria es en beneficio del obligado tributario, en cuyo caso éste deberá presentarlos traducidos o la Inspección podrá ignorarlos; o la trascendencia probatoria es en favor de la Administración, supuesto en el que -si lo estima preciso- será a ésta a quien incumba la traducción.

Finalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS, en virtud del cual:

"2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal."

Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.

Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.

En el escrito de consulta se indica que la operación de reestructuración planteada se llevaría a cabo con la finalidad de simplificar la estructura del negocio; aunar las diferentes actividades bancarias en una sola entidad; reducir las necesidades de liquidez y reforzar el balance de la entidad A; reducir la complejidad administrativa derivada del mantenimiento de dos licencias bancarias distintas, en un momento en que los requerimientos de información a los diferentes supervisores bancarios es están incrementando de manera significativa. Dichos motivos pueden considerarse económicamente válidos a efectos de lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS.

El hecho de que la sociedad absorbida (B) tenga bases imponibles negativas pendientes de compensar, generadas en el ejercicio 2012, no implica la exclusión de la aplicación del régimen especial, en la medida en que las dos sociedades intervinientes en la operación de fusión (A y B) desarrollan idéntica actividad empresarial, la cual continuará realizándose, tras la operación de fusión, en sede de la sociedad absorbente, y, más particularmente, a través de su sucursal en España.

En todo caso, la compensación de las bases imponibles negativas pendientes de compensar, generadas en sede la consultante, por parte de la entidad absorbente A, a través de su sucursal en España, se realizará con arreglo a las limitaciones establecidas en el artículo 90 del TRLIS, en virtud del cual:

"1. Cuando las operaciones mencionadas en el artículo 83 determinen una sucesión a título universal, se transmitirán a la entidad adquirente los derechos y las obligaciones tributarias de la entidad transmitente.

La entidad adquirente asumirá el cumplimiento de los requisitos necesarios para continuar en el goce de beneficios fiscales o consolidar los disfrutados por la entidad transmitente.

2. (?)

3. Las bases imponibles negativas pendientes de compensación en la entidad transmitente podrán ser compensadas por la entidad adquirente.

Cuando la entidad adquirente participe en el capital de la entidad transmitente, o bien ambas formen parte de un grupo de sociedades al que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio, la base imponible negativa susceptible de compensación se reducirá en el importe de la diferencia positiva entre el valor de las aportaciones de los socios, realizadas por cualquier título, correspondientes a dicha participación o a las participaciones que las entidades del grupo tengan sobre la entidad transmitente, y su valor contable.

En ningún caso serán compensables las bases imponibles negativas correspondientes a pérdidas sufridas por la entidad transmitente que hayan motivado la depreciación de la participación de la entidad adquirente en el capital de la entidad transmitente, o la depreciación de la participación de otra entidad en esta última cuando todas ellas formen parte de un grupo de sociedades al que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio.

4. Las subrogaciones comprenderán exclusivamente los derechos y obligaciones nacidos al amparo de las Leyes españolas.".

En el supuesto concreto planteado, siguiendo lo manifestado por la consultante, la sociedad A no computó deterioro fiscal alguno, correspondiente a su participación en la sociedad B, al no ser posible con arreglo a la legislación fiscal holandesa. Tampoco las pérdidas generadas en la sucursal española en el ejercicio 2012 podrán integrarse en la base imponible del impuesto de la casa central, como consecuencia del cambio normativo operado en los Países Bajos, en vigor con efectos desde 01.01.2012. En virtud de todo lo anterior, las pérdidas generadas en el ejercicio 2012 por la consultante (sucursal española) podrán ser objeto de compensación por la sociedad adquirente A, a través de su sucursal en España, sin que resulten de aplicación las limitaciones establecidas en el artículo 90.3 del TRLIS, previamente transcrito.

La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.