Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V1697-17 de 30 de Junio de 2017

Normativa

Ley 37/1992 art. 21 y 25. RIVA RD 1624/1992 art. 9 y 13

Cuestión

Posibilidad de aplicar las exenciones reguladas en los artículos 21, en caso de exportación, y 25, en caso de entrega intracomunitaria, ambos de la Ley 37/1992, a pesar no de no producirse el transporte inmediata y directamente a un punto situado fuera del territorio de aplicación del Impuesto produciéndose la salida de los bienes en un momento posterior.

Descripción

La consultante es una sociedad mercantil dedicada a la comercialización de maquinaria de todo tipo que son transportadas por su adquirente fuera de la Comunidad o a otro Estado miembro.

En el documento CMR de transporte figura, sin embargo, como lugar de destino otro punto situado en el territorio de aplicación del Impuesto motivado porque el cliente transporta otros bienes en el mismo medio de transporte y desde otros puntos también situados en el territorio de aplicación del Impuesto si bien siempre con el compromiso de que los bienes transmitidos por la consultante salgan efectivamente fuera del territorio de aplicación del Impuesto.

Contestación

1. De conformidad con el artículo 21 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29 de diciembre) que establece que:

?Estarán exentas del Impuesto, en las condiciones y con los requisitos que se establezcan reglamentariamente, las siguientes operaciones:

1.º Las entregas de bienes expedidos o transportados fuera de la Comunidad por el transmitente o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta de éste.

2.º Las entregas de bienes expedidos o transportados fuera de la Comunidad por el adquirente no establecido en el territorio de aplicación del Impuesto o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta de él.

(?).?.

Esta exención es objeto de desarrollo por el artículo 9 del Reglamento del Impuesto aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE del 31 de diciembre) que establece:

?1. Las exenciones relativas a las exportaciones o envíos fuera de la Comunidad quedarán condicionadas al cumplimiento de los requisitos que se establecen a continuación:

1.º Entregas de bienes exportados o enviados por el transmitente o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta de éste.

En estos casos la exención estará condicionada a la salida efectiva de los bienes del territorio de la Comunidad, entendiéndose producida la misma cuando así resulte de la legislación aduanera.

A efectos de justificar la aplicación de la exención, el transmitente deberá conservar a disposición de la Administración, durante el plazo de prescripción del Impuesto, las copias de las facturas, los contratos o notas de pedidos, los documentos de transporte, los documentos acreditativos de la salida de los bienes y demás justificantes de la operación.

2.º Entregas de bienes exportados o enviados por el adquirente no establecido en el territorio de aplicación del Impuesto o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta de éste en los siguientes casos:

A) Entregas en régimen comercial.

Cuando los bienes objeto de las entregas constituyan una expedición comercial, la exención que dará condicionada al cumplimiento de los siguientes requisitos:

a) Los establecidos en el número anterior.

b) Sin perjuicio, en su caso, de lo dispuesto en la letra d) del párrafo cuarto del número 3.º siguiente, los bienes deberán conducirse a la aduana en el plazo de un mes siguiente a su puesta a disposición, donde se presentará por el adquirente el correspondiente documento aduanero de exportación.

En este documento se hará constar también el nombre del proveedor establecido en la Comunidad, a quien corresponde la condición de exportador, con su número de identificación fiscal y la referencia a la factura expedida por el mismo, debiendo el adquirente remitir a dicho proveedor una copia del documento diligenciada por la aduana de salida.

(?).?.

Es criterio de este Centro directivo que para que la exención sea aplicable a la entrega de bienes destinados a la exportación debe darse alguna de las dos siguientes situaciones:

a) Que el propio transmitente (o un tercero en su nombre y por su cuenta) sea el que expida o transporte los bienes fuera de la Comunidad, apareciendo el mismo ante la Aduana como exportador en nombre propio de los bienes entregados.

b) Que sea el adquirente, que debe ser un no establecido en el territorio de aplicación del Impuesto (o un tercero en su nombre y por su cuenta), quien expida o transporte los bienes fuera de la Comunidad si bien, en este caso, el proveedor de los bienes establecido en el territorio de aplicación del Impuesto será el que ostente la condición de exportador.

En este punto, resulta procedente mencionar que este Centro Directivo (véase, entre otras, la contestación dada a la consulta vinculante de 26 de julio del 2013 y número de referencia V2526-13), en el caso de ventas de bienes objeto de exportación cuyo adquirente no esté establecido en el territorio de aplicación del Impuesto pero sí en el territorio de la Comunidad, ha establecido que la entrega estará exenta en la medida en que las mercancías sean transportadas fuera del territorio de la Comunidad en las condiciones y con los requisitos establecidos en la Ley y su Reglamento siendo indiferente quién figure como exportador en el documento DUA de exportación. En caso de ser el adquirente establecido en el territorio de la Comunidad el que figure como exportador, la entrega efectuada por la consultante ?puede ser objeto de referencia en la casilla 44 del Documento Administrativo Único (DUA) de exportación.?.

Debe aquí recordarse igualmente la necesidad de que el transporte por el cual se expiden las mercancías fuera del territorio de la Comunidad esté vinculado a la entrega de bienes que ha de quedar exenta del Impuesto en virtud del artículo 21 de la Ley del Impuesto pudiéndose probar este extremo por cualquier medio de prueba admitido en derecho y fundamentalmente atendiendo a la documentación aduanera de la exportación en la que deberá constar el cliente de la consultante como exportador de los bienes. Así ha sido reiteradamente sentado por esta Dirección General de Tributos (véase, por todas, la contestación dada a la consulta vinculante de 7 de enero del 2015 y número de referencia V0011-15).

En conclusión, las entregas de bienes efectuadas por la consultante estarán exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido en la medida en que se cumplan todas las condiciones establecidas en la Ley y Reglamento del Impuesto respecto de los intervinientes en la operación, el transporte y las mercancías y, en particular, cuando las mercancías sean conducidas por el adquirente a la aduana de salida en el plazo de un mes siguiente a la adquisición del poder de disposición sobre las mismas debiendo la consultante estar en posesión de la copia del documento único administrativo (DUA) de exportación diligenciada por la aduana.

2.- Respecto de las entregas de bienes objeto de transporte a otro Estado miembro, el artículo 25 de la Ley 37/1992 dispone que:

?Estarán exentas del Impuesto las siguientes operaciones:

Uno. Las entregas de bienes definidas en el artículo 8 de esta Ley, expedidos o transportados, por el vendedor, por el adquirente o por un tercero en nombre y por cuenta de cualquiera de los anteriores, al territorio de otro Estado miembro, siempre que el adquirente sea:

a) Un empresario o profesional identificado a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido en un Estado miembro distinto del Reino de España.

b) Una persona jurídica que no actúe como empresario o profesional, pero que esté identificada a efectos del Impuesto en un Estado miembro distinto del Reino de España.

(?).?.

Por su parte el artículo 13 del Reglamento del Impuesto aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE del 31 de diciembre):

?1. Están exentas del Impuesto las entregas de bienes efectuadas por un empresario o profesional con destino a otro Estado miembro, cuando se cumplan las condiciones y requisitos establecidos en el artículo 25 de la Ley del Impuesto.

2. La expedición o transporte de los bienes al Estado miembro de destino se justificará por cualquier medio de prueba admitido en derecho y, en particular, de la siguiente forma:

1. Si se realiza por el vendedor o por su cuenta, mediante los correspondientes contratos de transporte o facturas expedidas por el transportista.

2. Si se realiza por el comprador o por su cuenta, mediante el acuse de recibo del adquirente, el duplicado de la factura con el estampillado del adquirente, copias de los documentos de transporte o cualquier otro justificante de la operación.

3. La condición del adquirente se acreditará mediante el número de identificación fiscal que suministre al vendedor.

(?).?.

Respecto de la acreditación del requisito de transporte de los bienes al territorio de otro Estado miembro, debe señalarse que los artículos 105 y 106 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE del 18 de diciembre) establecen lo siguiente:

?Artículo 105. Carga de la prueba.

1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.

2. Los obligados tributarios cumplirán su deber de probar si designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la Administración tributaria.

Artículo 106. Normas sobre medios y valoración de la prueba.

1. En los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa.

(?).?.

Tal y como reiteradamente ha sentado este Centro directivo (por todas, véase la contestación dada a la consulta vinculante de 19 de mayo del 2015 y número V1509-15) en cuanto a la valoración de las pruebas, hay que señalar que en nuestro ordenamiento jurídico rige el principio general de valoración libre y conjunta de todas las pruebas aportadas, quedando descartado como principio general el sistema de prueba legal o tasada.

Los números 1º y 2º del apartado 2 del artículo 13 del Reglamento del Impuesto anteriormente transcritos contienen únicamente una relación, a título de ejemplo, de algunos de los medios de prueba que, teniendo en cuenta las circunstancias que normalmente se presentan en los supuestos de hecho a que se refiere, pueden ser utilizados al fin que en dicho precepto se menciona, tal y como se desprende con claridad del principio general de admisión de 'cualquier medio de prueba admitido en derecho' que dicho precepto recoge y de las expresiones 'en particular' y 'cualquier otro justificante de la operación' contenidas en el mismo. Podrán también por tanto ser utilizados a tales efectos otros medios de prueba admitidos en derecho, distintos de los expresamente mencionados en dicho precepto.

Por otra parte, en la consulta V1509-15 antes citada, se ha señalado que, ?no puede considerarse con carácter general probado el hecho de la existencia del referido transporte por la mera presentación por el sujeto pasivo de alguno o de varios de los medios de prueba a que se refieren el apartado 2 del artículo 13 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, sin perjuicio de que, en cada caso concreto, la Administración tributaria pueda estimar que tales medios de prueba u otros admitidos en Derecho, distintos de los mismos, por sí solos o valorados conjuntamente caso de existir varios, prueban suficientemente el referido hecho.?.

En conclusión, en la medida en que quede acreditado el transporte de los bienes en cuestión, efectuado por el adquirente de los mismos o un tercero en nombre y por su cuenta, al territorio de otro Estado miembro, las entregas de bienes efectuadas por la consultante en esas condiciones estarán sujetas y exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido de conformidad con lo dispuesto en los artículos 25 y 13 de la Ley y Reglamento del Impuesto, respectivamente.

En otro caso, la referida entrega estará sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido, debiendo la consultante repercutir en la factura el Impuesto al destinatario de la operación.

3.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.