Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V1711-11 de 04 de Julio de 2011

Normativa

TRLIS RD Leg 4/2004, de 5 Marzo, art: 140

Cuestión

1) Tipo impositivo del Impuesto sobre el Valor Añadido respecto de la parte entregada como precio de la opción de compra.

2) Tipo impositivo del Impuesto sobre el Valor Añadido sobre la renta derivada de los alquileres.

3) Obligación del arrendatario de practicar retención del 19% respecto del precio de la opción.

4) Obligación del arrendatario de practicar retención del 19% respecto de la renta de alquileres.

Descripción

La entidad consultante, es propietaria de una vivienda de nueva construcción que procede de la segregación de un local que ha sido dividido en tres viviendas para lo que ha sido necesario proceder a su reestructuración. Esta vivienda se encuentra arrendada en la actualidad.

La entidad consultante tiene por objeto social, entre otros, la comercialización de todo tipo de inmuebles, realización de reformas, reparaciones, rehabilitaciones y obras en general; y explotación de fincas urbanas por cualquier medio, en particular mediante su arrendamiento.

El arrendatario es una persona física que ha arrendado con opción de compra dicha vivienda con el objetivo de destinar el inmueble a su uso profesional como despacho, según declaración de alta censal declara la utilización completa de dicho inmueble a su actividad profesional. No obstante, en el contrato de arrendamiento con opción se ha estipulado que el objeto del arrendamiento de la vivienda es el de vivienda y despacho profesional siendo su utilización actual y permanente la de despacho profesional en su integridad, según manifiesta el arrendatario.

Las partes han pactado un contrato de arrendamiento con opción de compra en donde se ha estipulado un precio abonado como precio de opción y unas rentas de alquiler pactando que ambos precios (100% del alquiler y el 100% del precio de la opción) serán descontados del precio final de la compra venta en el caso que el optante ejerza su derecho en un plazo estipulado, perdiendo el precio de la opción y perdiendo la capacidad de recuperar cantidad alguna de las rentas de alquiler en el caso de no ejercer finalmente dicha opción en el plazo pactado.

La empresa consultante ha emitido las siguientes facturas que han sido abonadas como provisión, en las respectivas fechas:

-Factura de la opción de compra tributando por IVA al 16% sin retención: 29/01/2010

-Factura de alquiler mensual tributando por IVA al 16% con retención: 30/04/2010, 30/05/2010 y 30/06/2010.

-Factura de alquiler mensual tributando por IVA al 18% con retención: 30/07/2010, 30/08/2010 y 30/09/2010.

No obstante, el actual arrendatario manifiesta que la tributación correcta es de IVA al 8% por tratarse el objeto del negocio jurídico de una vivienda tanto en la concesión de la opción como en el arrendamiento y que las rentas mensuales de arrendamiento han de estar sometidas a retención del 19% por la cualidad del arrendador y las características del destino de la vivienda que realiza el arrendatario.

Contestación

En relación a las cuestiones que afectan al Impuesto sobre el Valor Añadido, hay que señalar lo siguiente:

De acuerdo con lo establecido en el artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de Diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), estarán sujetas al citado tributo las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional.

Por su parte, el artículo 5. Uno, letra c), de dicha Ley 37/1992, expresamente otorga la condición de empresario o profesional a quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo, añadiendo que, en particular, tendrán dicha consideración los arrendadores de bienes.

De acuerdo con el artículo 11.Uno de la Ley 37/1992, a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, se entenderá por prestación de servicios toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con dicha Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes.

En estos términos, la concesión por un empresario o profesional de una opción de compra sobre un bien inmueble afecto a su actividad empresarial o profesional es una operación sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido que, de acuerdo con lo establecido en el artículo anteriormente reproducido, se considerará "prestación de servicios", por cuanto la concesión de dicha opción no supone la transmisión del poder de disposición sobre el inmueble objeto de la opción y no tiene la consideración de entrega de bienes, sino la constitución de un mero derecho a favor del beneficiario de la opción, que podrá o no ejercitarla llegado el momento.

Sólo podría conceptuarse como "entrega de bienes" la concesión de una opción de compra si el beneficiario se compromete formalmente al ejercicio de la misma, en cuyo caso, más que ante una verdadera opción de compra, se está ante un contrato de promesa bilateral de compraventa; en esta hipótesis, serían de aplicación todas las normas previstas para las entregas de bienes inmuebles por la normativa reguladora del Impuesto.

En el supuesto planteado, si la opción puede o no ejercitarse, no comprometiéndose el beneficiario a su ejercicio, su concesión constituye una prestación de servicios a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido que se encuentra sujeta al mismo.

La concesión de una opción de compra sobre un bien inmueble y la transmisión posterior, en su caso, de dicho bien inmueble son dos operaciones distintas. Por un lado, se suscribe un derecho de opción de compra a cambio de un precio y por otro se producirá, en su caso, la compraventa también por un precio determinado.

Por otra parte, la concesión de la opción de compra y el arrendamiento del inmueble también constituyen dos prestaciones de servicios diferentes.

El artículo 75, apartado Uno, número 2º de la Ley 37/1992, establece que se devengará el Impuesto en las prestaciones de servicios cuando se presten, ejecuten o efectúen las operaciones gravadas.

A su vez, el número 7º del mismo artículo y apartado, señala que en las operaciones de tracto sucesivo o continuado, el Impuesto se devengará en el momento en que resulte exigible la parte del precio que comprenda cada percepción.

No obstante, cuando no se haya pactado precio o cuando, habiéndose pactado, no se haya determinado el momento de su exigibilidad, o la misma se haya establecido con una periodicidad superior a un año natural, el devengo del Impuesto se producirá a 31 de diciembre de cada año por la parte proporcional correspondiente al período transcurrido desde el inicio de la operación, o desde el anterior devengo, hasta la citada fecha.

En lo que respecta al tipo impositivo, artículo 90, apartado dos de la Ley 37/1992, dispone que el tipo impositivo aplicable a cada operación será el vigente en el momento del devengo.

El artículo 79, apartados uno y dos de la Ley 26/2009, de 23 de Diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 2010 (BOE del 24), dispone lo siguiente:

"Con efectos desde el 1 de Julio de 2010 y vigencia indefinida, se introducen las siguientes modificaciones en la Ley 37/1992, de 28 de Diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido.

Uno. Se modifica el apartado uno del artículo 90, que queda redactado de la siguiente forma:

"Uno. El Impuesto se exigirá al tipo del 18%, salvo lo dispuesto en el artículo siguiente".

El resto del artículo queda con el mismo contenido.

Dos. Se modifica el encabezado del apartado uno del artículo 91, que queda redactado de la siguiente forma:

"Uno. Se aplicará el tipo del 8% a las operaciones siguientes:"

El resto del apartado y artículo quedan con el mismo contenido."

Por tanto, desde el 1 de Julio de 2010, y de acuerdo con la nueva redacción de los artículos 90 y 91 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, el tipo general del Impuesto es el 18% y el tipo reducido del 7% queda fijado en el 8%.

El número 7 del artículo 91.Uno.1 prevé la aplicación del tipo impositivo del 8% a las entregas de edificios o partes de los mismos aptos para su utilización como viviendas, incluidas las plazas de garaje, con un máximo de dos unidades, y anexos en ellos situados que se transmitan conjuntamente.

Por su parte, el artículo 91.Dos.1 dispone en su número 6º que se aplicará el tipo impositivo del 4% a las entregas de viviendas calificadas administrativamente como de protección oficial de régimen especial o de promoción pública, cuando las entregas se efectúen por sus promotores, incluidos los garajes y anexos situados en el mismo edificio que se transmitan conjuntamente. A estos efectos, el número de plazas de garaje no podrá exceder de dos unidades.

Respecto del tipo impositivo aplicable a los arrendamientos de viviendas con opción de compra que no se encuentren exentos, habrá de considerarse lo previsto en el artículo 91.Uno.2º.17º, conforme al cual tributan al 8% los arrendamiento con opción de compra relativos a viviendas que no gocen de protección o no sean de protección oficial de régimen especial o de promoción pública.

"17º Los arrendamientos con opción de compra de edificios o parte de los mismos destinados exclusivamente a viviendas, incluidas las plazas de garaje, con un máximo de dos unidades, y anexos en ellos situados que se arrienden conjuntamente."

Por su parte, el artículo 91.Dos.2.2º de la Ley señala la tributación al 4% de arrendamientos con opción de compra relativos a viviendas calificadas como de protección oficial de régimen especial o de promoción pública.

"2º Los arrendamientos con opción de compra de edificios o partes de los mismos destinados exclusivamente a viviendas calificadas administrativamente como de protección oficial de régimen especial o de promoción pública, incluidas las plazas de garaje, con un máximo de dos unidades, y anexos en ellos situados que se arrienden conjuntamente."

Así, tributarán por el Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo impositivo del 4% los arrendamientos con opción de compra de las viviendas siempre que concurran cualquiera de las siguientes circunstancias:

-Que se trate de viviendas calificadas de protección oficial de régimen especial.

-Que se trate de viviendas calificadas de protección oficial de promoción pública.

-Que se trate de viviendas con protección pública según la legislación propia de la Comunidad Autónoma correspondiente y además, los parámetros de superficie máxima protegible, precio de la vivienda y límite de ingresos de los adquirentes o usuarios no excedan de los establecidos para las viviendas de protección oficial de régimen especial o de promoción pública.

La calificación definitiva de la vivienda objeto de consulta es de "vivienda con protección pública" otorgada por la Comunidad de Madrid.

Ello implica su encuadre en el tercer grupo, siempre que reúnan todos los requisitos que se han indicado, solamente en este caso tributará al 4% el arrendamiento con opción de compra de la vivienda objeto de consulta.

En otro caso distinto de los anteriores, los arrendamientos con opción de compra de viviendas tributarían por el Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo impositivo del 8%.

En el caso de arrendamientos con opción de compra de inmuebles no destinados "exclusivamente a vivienda", como en el caso objeto de consulta, que se destina a actividad profesional, el arrendamiento tributará al tipo general del impuesto (16% hasta el 30 de Junio de 2010 y el 18% a partir del 1 de Julio de 2010).

El tipo impositivo aplicable al arrendamiento con opción de compra, se aplica sobre el total de la contraprestación fijada como renta, según las previsiones recogidas en el artículo 78 de la Ley 37/1992.

Por otra parte, el tipo impositivo aplicable a la cantidad satisfecha como opción de compra el 29 de Enero de 2010 es el 16 por ciento.

En relación a las cuestiones que afectan al Impuesto sobre Sociedades, hay que señalar lo siguiente:

En primer lugar, de los escasos datos que se derivan de la consulta, partimos de la presunción de que nos encontramos ante un contrato de arrendamiento operativo.

La norma de valoración octava del Plan General de Contabilidad aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de Noviembre en referencia a los arrendamientos y otras operaciones de naturaleza similar, establece:

"Se entiende por arrendamiento, a efectos de esta norma, cualquier acuerdo, con independencia de su instrumentación jurídica, por el que el arrendador cede al arrendatario, a cambio de percibir una suma única de dinero o una serie de pagos o cuotas, el derecho a utilizar un activo durante un periodo de tiempo determinado, con independencia de que el arrendador quede obligado a prestar servicios en relación con la explotación o mantenimiento de dicho activo.

(..)

2. Arrendamiento operativo.

Se trata de un acuerdo mediante el cual el arrendador conviene con el arrendatario el derecho a usar un activo durante un periodo de tiempo determinado, a cambio de percibir un importe único o una serie de pagos o cuotas, sin que se trate de un arrendamiento de carácter financiero.

Los ingresos y gastos, correspondientes al arrendador y al arrendatario, derivados de los acuerdos de arrendamiento operativo serán considerados, respectivamente como ingreso y gasto del ejercicio en el que los mismos se devenguen, imputándose a la cuenta de pérdidas y ganancias.

El arrendador continuará presentando y valorando los activos cedidos en arrendamiento conforme a su naturaleza, incrementando su valor contable en el importe de los costes directos del contrato que le sean imputables, los cuales se reconocerán como gasto durante el plazo del contrato aplicando el mismo criterio utilizado para el reconocimiento de los ingresos del arrendamiento.

Cualquier cobro o pago que pudiera hacerse al contratar un derecho de arrendamiento calificado como operativo, se tratará como un cobro o pago anticipado por el arrendamiento que se imputará a resultados a lo largo del periodo de arrendamiento a medida que se cedan o reciban los beneficios económicos del activo arrendado."

Por su parte, el artículo 140 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS) aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo, (B.O.E. de 11 de Marzo de 2004), establece que:

"1. Las entidades, incluidas las comunidades de bienes y las de propietarios, que satisfagan o abonen rentas sujetas a este impuesto, estarán obligadas a retener o a efectuar ingresos a cuenta, en concepto de pago a cuenta, la cantidad que resulte de aplicar los porcentajes de retención indicados en el apartado 6 de este artículo a la base de retención determinada reglamentariamente, y a ingresar su importe en el Tesoro en los casos y formas que se establezcan."

Por su parte, el artículo 60 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto 1777/2004, de 30 de Julio (BOE de 6 de Agosto de 2004), dispone que:

"1. Estarán obligados a retener o ingresar a cuenta cuando satisfagan o abonen rentas de las previstas en el artículo 58 de este Reglamento:

a) Las personas jurídicas y demás entidades, incluidas las comunidades de bienes y de propietarios y las entidades en régimen de atribución de rentas.

b) Los contribuyentes por el Impuesto sobre la Renta de las Personas físicas que ejerzan actividades económicas, cuando satisfagan rentas en el ejercicio de sus actividades.

c) Las personas físicas, jurídicas y demás entidades no residentes en territorio español, que operen en él mediante establecimiento permanente.(..)."

El artículo 58 del RIS, establece que:

"1. Deberá practicarse retención, en concepto de pago a cuenta del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al precepto, respecto de:

(..).

e) Las rentas procedentes del arrendamiento o subarrendamiento de inmuebles urbanos, aun cuando constituyan ingresos derivados de explotaciones económicas.

(..).

2. Cuando un mismo contrato comprenda prestaciones de servicios o la cesión de bienes inmuebles, conjuntamente con la cesión de bienes y derechos de los incluidos en el apartado 4 del artículo 25 de la Ley 35/2006, de 28 de Noviembre, del Impuesto sobre las Personas Físicas y de modificación parcial de las Leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, deberá practicar retención sobre el importe total.

Cuando un mismo contrato comprenda el arriendo, subarriendo o cesión de fincas urbanas, conjuntamente con otros bienes muebles, no se practicará retención excepto si se trata del arrendamiento o cesión de negocios o minas.

3. Deberá practicarse un ingreso a cuenta del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al perceptor respecto de las rentas de los apartados anteriores, cuando sean satisfechas o abonadas en especie."

No obstante, la letra i) del artículo 59 del RIS, establece que no existirá obligación de retener, entre otros:

"(..).

i) Los rendimientos procedentes del arrendamiento o subarrendamiento de bienes inmuebles urbanos en los siguientes supuestos:

1º Cuando se trate de arrendamientos de vivienda por empresas para sus empleados.

2º Cuando la renta satisfecha por el arrendatario o un mismo arrendador no supere los 900 euros anuales.

3º Cuando la actividad del arrendador esté clasificada en alguno de los epígrafes de grupo 861 de la sección primera de las tarifas del Impuesto sobre Actividades económicas, aprobadas por Real Decreto Legislativo1175/1990, de 28 de Septiembre, o en algún otro epígrafe que faculte para la actividad de arrendamiento o subarrendamiento de bienes inmuebles urbanos, y aplicando al valor catastral de los inmuebles destinados al arrendamiento o subarrendamiento las reglas para determinar la cuota establecida en los epígrafes del citado grupo 861, no hubiese resultado cuota cero.

A estos efectos, el arrendador deberá acreditar al arrendatario el cumplimiento del citado requisito, en los términos que establezca el Ministro de Economía y Hacienda.

4º Cuando los rendimientos deriven de los contratos de arrendamiento financiero a que se refiere el apartado 1 de la disposición adicional séptima de la Ley 26/1988, de 29 de Julio, sobre disciplina e intervención de las entidades de crédito, en cuanto tengan por objeto bienes inmuebles urbanos."

De los escasos datos que se derivan de la consulta se presume que nos encontramos ante un contrato de arrendamiento operativo aún cuando haya una opción de compra. En consecuencia, de acuerdo con el artículo 58 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades arriba reproducido deberá practicar retención respecto de las rentas procedentes del arrendamiento o subarrendamiento de inmuebles urbanos, aun cuando constituyan ingresos derivados de explotaciones económicas. Siempre y cuando no concurra ninguno de los supuestos de exoneración de la obligación de retención recogidos en la letra i) del artículo 59, en relación con los rendimientos procedentes del arrendamiento de bienes inmuebles mencionados en dicho artículo. En concreto, siempre y cuando no nos encontremos ante un contrato de arrendamiento financiero de los que se refiere el apartado 1 de la disposición adicional séptima de la Ley 26/1988 de 29 de Julio, sobre disciplina e intervención de las entidades de crédito, en cuanto tenga por objeto bienes inmuebles urbanos.

En relación al tipo de retención, el artículo 140, en su apartado 6, letra a) redactada por el artículo 76 de la Ley 26/2009, de 23 de Diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 2010, con efectos para los períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2010.

"El porcentaje de retención o ingreso a cuenta será el siguiente:

a) Con carácter general, el 19 por 100.

Cuando se trate de rentas procedentes del arrendamiento o subarrendamiento de inmuebles urbanos situados en Ceuta y Melilla o sus dependencias, obtenidas por entidades domiciliadas en dichos territorios o que operen en ellos mediante establecimiento o sucursal, dicho porcentaje se dividirá por dos.

b) En el caso de rentas procedentes de la cesión del derecho a la explotación de la imagen o del consentimiento o autorización para su utilización, el 24 por 100.

Reglamentariamente podrán modificarse los porcentajes de retención e ingreso a cuenta previstos en este apartado."

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.