Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V1712-06 de 31 de Agosto de 2006

Normativa

Ley 37/1992 arts. 4, 5, 20-uno-20º, 20-dos y 75

Cuestión

Sujeción al Impuesto de la referida transmisión.

Descripción

La mercantil consultante transmitió un terreno en documento privado en 2004 en una operación sujeta y no exenta del Impuesto; sin embargo, en la elevación a escritura pública, que tuvo lugar en 2005, la operación se hizo tributar por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del Impuesto sobre transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados sin que en la actualidad haya acuerdo entre las partes sobre qué tributo resulta procedente.

Contestación

1.- La letra b) del artículo 4.dos de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29) establece que se entenderán, en todo caso, realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto.

Por otra parte, el artículo 5.uno.b) de dicha Ley 37/1992 otorga expresamente la condición de empresario o profesional a las sociedades mercantiles.

En consecuencia, la entrega de un terreno que forma parte del patrimonio empresarial o profesional de la consultante, entidad de carácter mercantil, constituye una operación sujeta al Impuesto.

2.- El artículo 20.uno.20º de la Ley 37/1992 establece la exención de las siguientes operaciones:

"20º. Las entregas de terrenos rústicos y demás que no tengan la condición de edificables, incluidas las construcciones de cualquier naturaleza en ellos enclavadas, que sean indispensables para el desarrollo de una explotación agraria, y los destinados exclusivamente a parques y jardines públicos o a superficies viales de uso público.

A estos efectos, se consideran edificables los terrenos calificados como solares por la Ley sobre el Régimen del Suelo y Ordenación Urbana y demás normas urbanísticas, así como los demás terrenos aptos para la edificación por haber sido ésta autorizada por la correspondiente licencia administrativa.

La exención no se extiende a las entregas de los siguientes terrenos aunque no tengan la condición de edificables:

a) Las de terrenos urbanizados o en curso de urbanización, realizadas por el promotor de la urbanización, excepto los destinados exclusivamente a parques y jardines públicos o a superficies viales de uso público.

b) Las de terrenos en los que se hallen enclavadas edificaciones en curso de construcción o terminadas cuando se transmitan conjuntamente con las mismas y las entregas de dichas edificaciones estén sujetas y no exentas al Impuesto. No obstante, estarán exentas las entregas de terrenos no edificables en los que se hallen enclavadas construcciones de carácter agrario indispensables para su explotación y las de terrenos de la misma naturaleza en los que existan construcciones paralizadas, ruinosas o derruidas".

Por otra parte, y de conformidad con lo dispuesto en el apartado dos del artículo 20 de la Ley 37/1992, la exención prevista en el número 20º del apartado uno del mismo artículo puede ser objeto de renuncia por el sujeto pasivo, en la forma y con los requisitos que se determinen reglamentariamente, cuando el adquirente sea un sujeto pasivo que actúe en el ejercicio de sus actividades empresariales o profesionales y tenga derecho a la deducción total del impuesto soportado por las correspondientes adquisiciones.

También señala dicho artículo, que se entenderá que el adquirente tiene derecho a la deducción total cuando el porcentaje de deducción provisionalmente aplicable en el año en que se haya de soportar el impuesto permita su deducción íntegra.

Este precepto ha sido desarrollado por el artículo 8.1 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el artículo 1 del Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE de 31 de diciembre) que dispone la renuncia a la exención deberá comunicarse fehacientemente al adquirente con carácter previo o simultáneo a la entrega de los correspondientes bienes.

Asimismo dispone que la renuncia se practicará por cada operación realizada por el sujeto pasivo y, en todo caso, deberá justificarse con una declaración suscrita por el adquirente, en la que éste haga constar su condición de sujeto pasivo con derecho a la deducción total del impuesto soportado por las adquisiciones de los correspondientes bienes inmuebles.

Por lo tanto, la posibilidad de renuncia a la exención regulada en el artículo 20.Dos de la Ley 37/1992 descansa sobre los siguientes presupuestos:

1º) Es el sujeto pasivo (transmitente) quien debe optar por la renuncia, puesto que en caso de que efectivamente se lleve a cabo dicha renuncia, es el sujeto pasivo quien ha de repercutir el impuesto al adquirente e ingresarlo en la Hacienda Pública.

2º) La renuncia se practicará de manera individualizada operación por operación y no con carácter general para todas las operaciones que el sujeto pasivo efectúe.

3º) La renuncia deberá justificarse en cada operación por el adquirente, en la que éste haga constar su condición de sujeto pasivo con derecho a la deducción total del Impuesto por las adquisiciones de los correspondientes bienes inmuebles.

3.- La concreta aplicación de los indicados preceptos al supuesto consultado no resulta posible dada la escueta información disponible.

En particular, podrían plantearse las siguientes hipótesis:

1º Que el terreno que se transmitió tuviera la condición de edificable, en cuyo caso su entrega estuvo sujeta y no exenta del Impuesto.

2º Que dicho terreno se transmitiera una vez urbanizado total o parcialmente por la consultante. En este caso, la entrega se encontraría igualmente sujeta y no exenta.

A tales efectos, sin embargo, ha de precisarse que la satisfacción de los gastos derivados de un estudio de detalle no se consideran gastos de urbanización, de acuerdo con asentada doctrina de este Centro Directivo (contestación vinculante de 11-11-2005, Nº V2281-05) al no suponer la transformación material del dicho terreno.

Por tanto, si el terreno que se transmitió no era edificable y los gastos satisfechos por la consultante respecto de dicho terreno estuvieron constituidos, exclusivamente, por los derivados del desarrollo de un estudio de detalle, no puede entenderse que se transmitiera un terreno en curso de urbanización por su promotor, no siendo de aplicación la exclusión a la exención regulada en la letra a) del artículo 20.uno.20º.
3º En el supuesto de que la entrega estuviera exenta, bien porque el terreno no tuviera la condición de edificable, bien porque no pudiera considerarse en curso de urbanización, la consultante podría haber renunciado a dicha exención con arreglo a los requisitos referidos en el apartado 2 de la presente contestación, circunstancia, sin embargo, respecto de la que no se aporta información alguna.

4.- En las entregas de bienes el Impuesto se devenga en el momento en que tiene lugar su puesta a disposición del adquirente (artículo 75 de la Ley 37/1992).

En este sentido, el artículo 1462 del Código Civil establece lo siguiente:

"Se entenderá entregada la cosa vendida, cuando se ponga en poder y posesión del comprador.

Cuando se haga la venta mediante escritura pública, el otorgamiento de ésta equivaldrá a la entrega de la cosa objeto del contrato, si de la misma escritura no resultare o se dedujere claramente lo contrario".

Por tanto, la cosa se entiende entregada cuando se pone en poder y posesión del adquirente. El otorgamiento de la escritura pública equivale a la entrega de la cosa solamente si tal entrega no se ha producido, de hecho, con anterioridad. Esta circunstancia ha de reflejarse en dicha escritura pública, pero en el caso de que no lo reflejase, ello no obsta para que la entrega se haya producido anteriormente.

El concepto de entrega de bienes se define, a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, por el art. 8.uno de la Ley 37/1992, configurándose con carácter general como la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante la cesión de títulos representativos de dichos bienes.

Este concepto de entrega de bienes que regula la Ley 37/1992 está igualmente definido por la Directiva 77/388/CEE, de 17 de mayo, Sexta Directiva del Consejo en materia del Impuesto sobre el Valor Añadido, cuyo art. 5.1. lo configura como "la transmisión del poder de disposición sobre un bien corporal con las facultades atribuidas a su propietario".

En la interpretación de este concepto es necesario tener en consideración la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, que en la Sentencia de 8 de febrero de 1990, Shipping and Forwarding Enterprise Safe BV, Asunto C-320/88, analizaba una operación en la que una entidad había transmitido a otra el derecho a disponer de un inmueble, así como a los cambios de valor en el mismo, sus frutos y cargas, comprometiéndose igualmente a efectuar la transmisión de la propiedad jurídica sobre el mismo dentro de un plazo determinado. La entidad destinataria de esta operación quebró, cediendo los síndicos de la quiebra los derechos antes referidos a una tercera entidad, que resultó en consecuencia destinataria de la transmisión jurídica de la propiedad efectuada en su favor por parte de la propietaria originaria del inmueble. Esta operación respondía a la distinción existente en el derecho holandés entre propiedad económica, que era la que inicialmente había sido objeto de transmisión, y propiedad jurídica, que era la que se encontraba pendiente de aquélla a la fecha de la quiebra de la inicial destinataria, por lo que se transmitió definitivamente en favor de la tercera entidad.

Al analizar estos hechos, el Abogado General, que presentó sus conclusiones para este Asunto con fecha 9 de noviembre de 1989, señaló que "en la delimitación del concepto comunitario de entrega, el legislador comunitario ha puesto el acento sobre un poder de disposición que es análogo al del propietario jurídico formal. Al igual que la Comisión, también considero que el Juez nacional, basándose en los hechos concretos, debe examinar caso por caso si el contratante adquiere el poder de disposición sobre el bien "con las facultades atribuidas a su propietario". En todo caso, me parece que así sucede cuando el derecho de propiedad que le queda al vendedor inicial ha sido vaciado de tal forma que se reduce a una mera posesión jurídica".

Los apartado 7, 8 y 9 de la Sentencia señalan lo siguiente:

"7. Con arreglo a la redacción de esta disposición, el concepto de entrega de bienes no se refiere a la transmisión de la propiedad en las formas establecidas por el Derecho nacional aplicable, sino que incluye toda operación de transmisión de un bien corporal efectuada por una parte que faculta a la otra parte a disponer de hecho, como si ésta fuera la propietaria de dicho bien.

8. Esta interpretación es conforme con la finalidad de la Directiva que tiende, entre otras cosas, a que el sistema común del IVA se base en una definición uniforme de las operaciones imponibles. Ahora bien, este objetivo puede verse comprometido si la existencia de una entrega de bienes, que es una de las tres operaciones imponibles, estuviera sometida al cumplimiento de requisitos que difieren de un estado miembro a otro, como ocurre con la transmisión de la propiedad en el Derecho Civil.

9. Procede, pues, responder a la primera cuestión que el apartado 1 del artículo 5 de la Sexta Directiva debe interpretarse en el sentido de que se considera "entrega de bienes" la transmisión del poder de disposición sobre un bien corporal con las facultades atribuidas a su propietario, aunque no haya transmisión de la propiedad jurídica del bien."

Del contenido de esta sentencia se deduce, en primer lugar, que el concepto de entrega de bienes a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido no es un concepto que admita su análisis únicamente desde el punto de vista del ordenamiento jurídico de los Estados miembros, sino que se trata de un concepto de derecho comunitario que, por tanto, precisa de una interpretación también comunitaria. Se deduce igualmente que, en relación con la existencia de una entrega de bienes a estos efectos, han de analizarse las facultades que se atribuyen al destinatario de una operación para su comparación con las que se confieren al propietario.

Si bien de nuevo la información disponible al respecto es muy escasa, el contrato privado suscrito entre la consultante y la sociedad adquirente del terreno el 30 de septiembre de 2004 parece que determinó, para esta última, la adquisición de la totalidad de las facultades inherentes al propietario y su toma de posesión, concurriendo de esa forma título y modo.

En estas circunstancias, en el supuesto de que la entrega estuviera sujeta y no exenta del Impuesto, el devengo del mismo habría tenido lugar el 30 de septiembre de 2004 y no a finales de 2005 (fecha en que tuvo lugar la elevación a escritura pública del mencionado contrato privado).

5.- El artículo 13 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18) establece lo siguiente:

"Artículo 13. Calificación.

Las obligaciones tributarias se exigirán con arreglo a la naturaleza jurídica del hecho, acto o negocio realizado, cualquiera que sea la forma o denominación que los interesados le hubieran dado, y prescindiendo de los defectos que pudieran afectar a su validez".

Por consiguiente, los pactos que hubieran concluido las partes en la escritura pública o en el contrato privado de compraventa del terreno controvertido no podrán alterar la sujeción al Impuesto, la cual, en su caso, se derivará de los preceptos que han sido transcritos en los apartados anteriores de la presente contestación.

6.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.