Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V1713-10 de 26 de Julio de 2010

Normativa

Ley 35/2006, Art. 8, 9, 99 y 101; RD 439/2007, Art. 80, 87 y ss; TRIRNR RD Leg 5/2004, Art.13 y 52

Cuestión

1ª Residencia en España del trabajador contratado.
2ª Obligaciones de retención. Cambios de residencia.

Descripción

La entidad consultante ha contratado el pasado 1 de marzo de 2009 a un trabajador extranjero. El empleador desconoce si el trabajador permanecerá en España más de 183 días o si por el contrario, regresará a su país anteriormente. En este caso, su relación laboral se extinguiría.

Contestación

1º. El primer problema que plantea la consulta formulada es el de la residencia fiscal del trabajador contratado.
El artículo 8 la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, establece en su apartado 1 que son contribuyentes por este impuesto:
"a) Las personas físicas que tengan su residencia habitual en territorio español.
(...)".
De conformidad con el artículo 9 de la LIRPF: "1. Se entenderá que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando se dé cualquiera de las siguientes circunstancias:
a) Que permanezca más de 183 días, durante el año natural, en territorio español. Para determinar este período de permanencia en territorio español se computarán las ausencias esporádicas, salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios considerados como paraíso fiscal, la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en éste durante 183 días en el año natural.
Para determinar el período de permanencia al que se refiere el párrafo anterior, no se computarán las estancias temporales en España que sean consecuencia de las obligaciones contraídas en acuerdos de colaboración cultural o humanitaria, a título gratuito, con las Administraciones públicas españolas.
b) Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.
Se presumirá, salvo prueba en contrario, que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando, de acuerdo con los criterios anteriores, resida habitualmente en España el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél.
2. No se considerarán contribuyentes, a título de reciprocidad, los nacionales extranjeros que tengan su residencia habitual en España, cuando esta circunstancia fuera consecuencia de alguno de los supuestos establecidos en el apartado 1 del artículo 10 de esta Ley y no proceda la aplicación de normas específicas derivadas de los tratados internacionales en los que España sea parte."
Como puede apreciarse de la lectura del precepto citado, la residencia fiscal de una persona física no sólo se determina en función de la permanencia en un Estado por más de 183 días, sino que hay que tener en cuenta otros criterios como el centro de sus intereses económicos y familiares.
La limitada información relativa al trabajador al que se hace referencia en el escrito de consulta planteada, no permite determinar la residencia del mismo. Ahora bien, si cumple cualquiera de los criterios de residencia anteriormente mencionados, tendrá la consideración de contribuyente por el IRPF.
2º. Al carecer de información adicional del lugar donde radican sus actividades o intereses económicos, así como del lugar de residencia del cónyuge e hijos menores, si los tuviese, y partiendo de la hipótesis de que el trabajador se desplaza a territorio español como consecuencia de su contratación por la empresa, el trabajador no es residente en territorio español, por lo que los rendimientos del trabajo obtenidos desde marzo de 2009 derivados de la prestación de servicios en España por cuenta ajena, serán rendimientos obtenidos por un no residente en territorio español, que derivan directa o indirectamente de una actividad personal desarrollada en territorio español, por lo que quedarán sujetos al Impuesto sobre la Renta de No Residentes, tal como señala el artículo 13.1.c) 1º del Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes (BOE del día 12), en adelante TRLIRNR. Así pues, desde el momento que el trabajador preste servicios a la entidad consultante y hasta que el mismo adquiera, en su caso, la condición de residente, tributará por IRNR.
El pagador de los rendimientos del trabajo deberá practicar la retención correspondiente con arreglo a lo dispuesto en la normativa reguladora del Impuesto sobre la Renta de no Residentes (artículos 25.1 c) y 24.1 del TRLIRNR).
En el supuesto de que exista un posterior retorno a su país, éste traerá como consecuencia la extinción de su relación laboral y si esto acontece antes de los 183 días a contar desde su llegada a España (entendiendo que el único criterio de residencia en España es el criterio de permanencia), el trabajador tendrá la consideración de contribuyente del IRNR.
Ahora bien, si finalmente el trabajador adquiere la condición de contribuyente del IRPF, las retenciones a cuenta del IRNR tendrán la consideración, de pagos a cuenta del IRPF, y el pagador de los rendimientos, deberá practicar las correspondientes retenciones sobre los rendimientos del trabajo satisfechos conforme a lo dispuesto en el artículos 101.1 de la LIRPF y los artículos 80 y siguientes del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (BOE del 4 de agosto), en adelante RIRPF
En relación con los "cambios de residencia", cabe matizar que los trabajadores por cuenta ajena que no sean contribuyentes por el IRPF, pero que vayan a adquirir dicha condición como consecuencia de su desplazamiento a territorio español, podrán comunicar a la Administración tributaria dicha circunstancia.
Así pues el apartado 8 del artículo 99 de la LIRPF, dispone: "1º. Cuando el contribuyente adquiera su condición por cambio de residencia, tendrán la consideración de pagos a cuenta de este Impuesto las retenciones e ingresos a cuenta del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, practicadas durante el período impositivo en que se produzca el cambio de residencia.
2º. Los trabajadores por cuenta ajena que no sean contribuyentes por este Impuesto, pero que vayan a adquirir dicha condición como consecuencia de su desplazamiento a territorio español, podrán comunicar a la Administración tributaria dicha circunstancia, dejando constancia de la fecha de entrada en dicho territorio, a los exclusivos efectos de que el pagador de los rendimientos del trabajo les considere como contribuyentes por este Impuesto.
De acuerdo con el procedimiento que reglamentariamente se establezca, la Administración tributaria expedirá un documento acreditativo a los trabajadores por cuenta ajena que lo soliciten, que comunicarán al pagador de sus rendimientos del trabajo, residentes o con establecimiento permanente en España, y en el que conste la fecha a partir de la cual las retenciones e ingresos a cuenta se practicarán por este Impuesto, teniendo en cuenta para el cálculo del tipo de retención lo señalado en el apartado 1.º anterior."
El procedimiento especial para determinar las retenciones e ingresos a cuenta sobre los rendimientos del trabajo en el supuesto de cambio de residencia aparece regulado en el apartado B) del artículo 89 del RIRPF, según el cual:
"1. Los trabajadores por cuenta ajena que no sean contribuyentes por este Impuesto, pero que vayan a adquirir dicha condición como consecuencia de su desplazamiento a territorio español, podrán comunicar a la Administración tributaria dicha circunstancia, mediante el modelo de comunicación que apruebe el Ministro de Economía y Hacienda, quien establecerá la forma, lugar y plazo para su presentación, así como la documentación que deba adjuntarse al mismo.
En la citada comunicación se hará constar la identificación del trabajador y del pagador de los rendimientos del trabajo, la fecha de entrada en territorio español y la de comienzo de la prestación del trabajo en este territorio para ese pagador, así como la existencia de datos objetivos en esa relación laboral que hagan previsible que, como consecuencia de la misma, se produzca una permanencia en el territorio español superior a ciento ochenta y tres días, contados desde el comienzo de la prestación del trabajo en territorio español, durante el año natural en que se produce el desplazamiento o, en su defecto, en el siguiente.
2. La Administración tributaria, a la vista de la comunicación y documentación presentadas, expedirá al trabajador, si procede, en el plazo máximo de los diez días hábiles siguientes al de presentación de la comunicación, un documento acreditativo en el que conste la fecha a partir de la cual se practicarán las retenciones por este Impuesto.
3. El trabajador entregará al pagador de los rendimientos de trabajo un ejemplar del documento expedido por la Administración tributaria, al objeto de que este último, a los efectos de la práctica de retenciones, le considere contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas a partir de la fecha que se indique en el mismo.
4. Recibido el documento, el obligado a retener, atendiendo a la fecha indicada, practicará retenciones conforme establece la normativa de este Impuesto, aplicando, en su caso, la regularización prevista en el artículo 87.2.10.º de este Reglamento.
5. Cuando el interesado no llegue a tener la condición de contribuyente por este Impuesto en el año del desplazamiento, en su declaración por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes podrá deducir las retenciones practicadas a cuenta de este Impuesto."
La Orden Ministerial HAC/117/2003, de 31 de enero de 2003, aprueba los modelos para comunicar a la Administración tributaria el cambio de residencia a los efectos de la práctica de retenciones sobre los rendimientos del trabajo y regula la forma, lugar y plazo para su presentación.
Si conforme a lo anterior, la Administración tributaria expidiese el correspondiente documento acreditativo, la entidad consultante practicará retenciones sobre los rendimientos satisfechos conforme a la regulación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, atendiendo a la fecha indicada para ello en el mencionado documento administrativo, teniendo en cuenta para el cálculo del tipo de retención lo señalado en el párrafo 10º del apartado 2 del artículo 87 del RIRPF.
En este caso, el trabajador deberá, además, efectuar al pagador la comunicación de la situación personal y familiar a que se refiere el artículo 88 del RIRPF.
Todo lo anterior se indica sin perjuicio de que, si existiera, pudiera resultar aplicable lo dispuesto en el Convenio para evitar la doble imposición firmado por España con el país del que hubiera sido residente el trabajador contratado.
Lo que comunico a usted con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.