Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V1746-20 de 03 de Junio de 2020

Normativa

LIVA 37/1992, Arts. 120, 122,148, 149

RIRPF, RD 439/2007, Art. 35

Orden HAC/1164/2019, Art. 1, 2.

Normativa

LIVA 37/1992, Arts. 120, 122,148, 149

RIRPF, RD 439/2007, Art. 35

Orden HAC/1164/2019, Art. 1, 2.

Cuestión

1ª Tributación en el IVA.

2ª Tributación en el IRPF.

Descripción

La consultante viene ejerciendo desde 2013 la actividad de 'comercio al por menor de libros, periódicos y revistas, epígrafe 659.4 del IAE, determinando el rendimiento neto de la actividad por el método de estimación objetiva y tributando en el IVA por el régimen especial del recargo de equivalencia.

En agosto de 2019 ha comenzado en el mismo local una nueva actividad de expendedores no oficiales de apuestas, epígrafe 873 del IAE.

En 2020, los ingresos de esta nueva actividad van a ser superiores a los de la otra actividad.

Contestación

1ª Tributación en el IVA.

Primero.- El artículo 120 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), enumera los regímenes especiales estableciendo lo siguiente:

“Uno. Los regímenes especiales en el Impuesto sobre el Valor Añadido son los siguientes:

1.º Régimen simplificado.

2.º Régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca.

3.º Régimen especial de los bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección.

4.º Régimen especial aplicable a las operaciones con oro de inversión.

5.º Régimen especial de las agencias de viajes.

6.º Régimen especial del recargo de equivalencia.

7.º Regímenes especiales aplicables a los servicios de telecomunicaciones, de radiodifusión o de televisión y a los prestados por vía electrónica.

8.º Régimen especial del grupo de entidades.

9.º Régimen especial del criterio de caja.

Dos. Los regímenes especiales regulados en este Título tendrán carácter voluntario a excepción de los comprendidos en los números 4º, 5º y 6º del apartado anterior, sin perjuicio de lo establecido en el artículo 140 ter de esta Ley.

(…).

Cuatro. Los regímenes especiales simplificado y de la agricultura, ganadería y pesca se aplicarán salvo renuncia de los sujetos pasivos, ejercitada en los plazos y forma que se determinen reglamentariamente.

(…).”.

Por tanto, de acuerdo con el citado precepto, el régimen simplificado se aplicará siempre que no se haya producido la renuncia al mismo. La regulación de dicho régimen se contiene en los artículos 122 y siguientes de la Ley 37/1992, estableciendo lo siguiente:

“Artículo 122. Régimen simplificado.

Uno. El régimen simplificado se aplicará a las personas físicas y a las entidades en régimen de atribución de rentas en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, que desarrollen las actividades y reúnan los requisitos previstos en las normas que lo regulen, salvo que renuncien a él en los términos que reglamentariamente se establezcan.

Dos. Quedarán excluidos del régimen simplificado:

1º. Los empresarios o profesionales que realicen otras actividades económicas no comprendidas en el régimen simplificado, salvo que por tales actividades estén acogidos a los regímenes especiales de la agricultura, ganadería y pesca o del recargo de equivalencia. No obstante, no supondrá la exclusión del régimen simplificado la realización por el empresario o profesional de otras actividades que se determinen reglamentariamente.

(…).

4º. Los empresarios o profesionales que renuncien o hubiesen quedado excluidos de la aplicación del régimen de estimación objetiva del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas por cualquiera de sus actividades.”.

En el escrito de consulta se especifica que en 2019, año de inicio de su nueva actividad, la consultante ha tributado en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas por el método de estimación objetiva, por lo que en el Impuesto sobre el Valor Añadido dicha nueva actividad de expendedor no oficial de apuestas habrá tributado por el régimen simplificado, salvo renuncia al mismo, ya que dicho régimen es también compatible con la realización de otras actividades en régimen especial de recargo de equivalencia.

En efecto, la Orden HAC/1264/2018, de 27 de noviembre, por la que se desarrollan para el año 2019 el método de estimación objetiva del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y el Régimen Especial Simplificado del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 30 de noviembre), menciona en su artículo 1.1, entre las actividades incluidas en el método de estimación objetiva y en el régimen especial simplificado, a los “comerciantes minoristas matriculados en el epígrafe 659.4 por el servicio de publicidad exterior y comercialización de tarjetas de transporte público, tarjetas de uso telefónico y otras similares, así como loterías.”.

Por tanto, parece deducirse que no se ha producido la renuncia al régimen simplificado sino que la consultante ha aplicado el mismo, dado que se nos indica que continúa tributando por el método de estimación objetiva en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas tanto en 2019 como en 2020, y el artículo 36.1 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, dispone que “la renuncia al régimen especial simplificado o al régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca del Impuesto sobre el Valor Añadido supondrá la renuncia al método de estimación objetiva por todas las actividades económicas ejercidas por el contribuyente”.

Segundo.- Por lo que se refiere al régimen especial del recargo de equivalencia, tal y como se establece en el artículo 120 antes analizado, es de aplicación obligatoria siempre que se cumplan las condiciones establecidas en la regulación del mismo, contenida en el Capítulo VII del Título IX de la Ley del Impuesto, artículos 148 y siguientes.

En concreto, el artículo 148 establece:

“Uno. El régimen especial del recargo de equivalencia se aplicará a los comerciantes minoristas que sean personas físicas o entidades en régimen de atribución de rentas en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, que desarrollen su actividad en los sectores económicos y cumplan los requisitos que se determinen reglamentariamente.

Dos. En el supuesto de que el sujeto pasivo a quien sea de aplicación este régimen especial realizase otras actividades empresariales o profesionales sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido, la de comercio minorista sometida a dicho régimen especial tendrá, en todo caso, la consideración de sector diferenciado de la actividad económica.

(…).”.

Por lo tanto, la aplicación tanto del régimen simplificado como en su caso, del régimen general por la consultante a su actividad de expendedor no oficial de apuestas no constituye un obstáculo para la aplicación del régimen especial del recargo de equivalencia en su actividad de venta minorista de libros, periódicos y revistas, constituyendo esta última en todo caso un sector diferenciado.

Así pues, durante el año 2019, la consultante deberá haber tributado por la actividad de comerciante minorista de libros, periódicos y revistas en el régimen especial de recargo de equivalencia, y por la actividad de expendedor no oficial de apuestas por el régimen especial simplificado.

Tercero.- En cuanto a la tributación de la actividad de la consultante a partir del año 2020, esta prevé que sus ingresos por la actividad de expendedor no oficial de loterías serán superiores a los de comerciante minorista de libros, periódicos y revistas, con lo que se superaría el límite del 40 por ciento del volumen de ingresos de la actividad principal que establece artículo 1.2 de la Orden HAC/1164/2019, de 22 de noviembre, por la que se desarrollan para el año 2020 el método de estimación objetiva del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y el Régimen Especial Simplificado del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 30 de noviembre), al referirse a las actividades accesorias que pueden considerarse entre las actividades incluidas en el método de estimación objetiva.

Por lo que al Impuesto sobre el Valor Añadido se refiere, a la luz de lo analizado en los apartados anteriores de esta contestación debe señalarse que el régimen que debe aplicarse dependerá, al igual que ocurría en 2019, del tratamiento que reciba la actividad a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. De este modo, en aquel ejercicio en que la actividad de la consultante quede excluida del método de estimación objetiva, la actividad de expendedor no oficial de loterías pasará a tributar en el régimen general del Impuesto sobre el Valor Añadido, mientras que la actividad de comerciante minorista seguirá tributando, en principio, cumplidos los requisitos señalados en el mismo, en el régimen especial de recargo de equivalencia.

En efecto, en relación con la actividad de comerciante minorista deberá tenerse en cuenta lo establecido en el artículo 149 de la Ley 37/1992:

“Uno. A los efectos de esta Ley, se considerarán comerciantes minoristas los sujetos pasivos en quienes concurran los siguientes requisitos:

1º. Realizar con habitualidad entregas de bienes muebles o semovientes sin haberlos sometido a proceso alguno de fabricación, elaboración o manufactura, por sí mismos o por medio de terceros.

No se considerarán comerciantes minoristas, en relación con los productos por ellos transformados, quienes hubiesen sometido los productos objeto de su actividad por sí mismos o por medio de terceros, a algunos de los procesos indicados en el párrafo anterior, sin perjuicio de su consideración como tales respecto de otros productos de análoga o distinta naturaleza que comercialicen en el mismo estado en que los adquirieron.

2º. Que la suma de las contraprestaciones correspondientes a las entregas de dichos bienes a la Seguridad Social, a sus entidades gestoras o colaboradoras o a quienes no tengan la condición de empresarios o profesionales, efectuadas durante el año precedente, hubiese excedido del 80 por ciento del total de las entregas realizadas de los citados bienes.

El requisito establecido en el párrafo anterior no será de aplicación en relación con los sujetos pasivos que tengan la condición de comerciantes minoristas según las normas reguladoras del Impuesto sobre Actividades Económicas, siempre que en ellos concurra alguna de las siguientes circunstancias:

a) Que no puedan calcular el porcentaje que se indica en dicho párrafo por no haber realizado durante el año precedente actividades comerciales.

b) Que les sea de aplicación y no hayan renunciado a la modalidad de signos, índices y módulos del método de estimación objetiva del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

(…).”.

De esta forma, el hecho de que la consultante pueda dejar de tributar por el régimen simplificado en su actividad de expendedor no oficial de apuestas no supone la exclusión de la aplicación del régimen especial de recargo de equivalencia en su actividad de comerciante minorista, como se ha señalado.

Sin embargo, en la medida que la consultante renunciase o cuando no sea de aplicación el método de estimación objetiva del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, deberá observar lo establecido en el referido ordinal 2º del artículo 149.Uno de la Ley del Impuesto, a efectos de determinar si tiene la consideración de comerciante minorista.

En caso de cumplirse ambos requisitos recogidos en el artículo 149.Uno, la actividad de la consultante de venta al por menor de libros, periódicos y revistas seguirá tributando por el régimen especial de recargo de equivalencia.

En otro caso, será de aplicación el régimen general del Impuesto sobre el Valor Añadido a dicha actividad.

2ª Tributación en el IRPF.

La actividad de comercio al por menor de libros, periódicos y revistas, epígrafe 659.4 del IAE está incluida en el ámbito de aplicación del método de estimación objetiva, por el 2.1 de la Orden HAC/1164/2019, de 22 de noviembre, por la que se desarrollan para el año 2020 el método de estimación objetiva del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y el Régimen Especial Simplificado del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 30 de noviembre), mientras que la actividad de expendedores no oficiales de apuestas no se encuentra incluida en el ámbito de aplicación del método de estimación objetiva.

No obstante, en el cálculo del rendimiento neto por el método de estimación objetiva de la actividad comercio al por menor de libros, periódicos y revistas se entenderían incluidos los rendimientos netos de las siguientes actividades accesorias, según dispone la NOTA incluida en el anexo II de la citada Orden HAC/1164/2019:

“NOTA: El rendimiento neto resultante de la aplicación de los signos o módulos anteriores incluye, en su caso, el derivado de la venta de artículos de escaso valor tales como dulces, artículos de fumador, etc., los servicios de comercialización de tarjetas de transporte público, tarjetas para uso telefónico y otras similares, así como loterías, siempre que estas actividades se desarrollen con carácter accesorio a la actividad principal.”.

A los efectos, en las actividades comprendidas en el anexo II, el concepto de actividad accesoria se encuentra definido en el último párrafo del artículo 2.2 de la Orden HAC/1164/2019, que dispone:

“Para las actividades recogidas en el anexo II de esta Orden, se considerará accesoria a la actividad principal aquélla cuyo volumen de ingresos no supere el 40 por ciento del volumen correspondiente a la actividad principal. Para las actividades recogidas en el anexo I se estará al concepto que se indica en el artículo 3 de esta Orden.”.

Es decir, que aunque la actividad de expendedores no oficiales de apuestas no está incluida en el ámbito de aplicación del método de estimación objetiva, si se considerase accesoria, en los términos previstos en el precepto anteriormente trascrito, el rendimiento neto de la misma se entendería incluido en el rendimiento neto calculado por el método de estimación objetiva para la actividad de comercio al por menor de libros, periódicos y revistas, no teniéndose que calcular de forma individualizada el rendimiento neto de la misma.

En el caso planteado, según manifiesta la consultante, en 2020, los ingresos de la actividad de expendedores no oficiales de apuestas van a ser superiores a los de la actividad de comercio al por menor de libros, periódicos y revistas, por lo que no va poder considerarse actividad accesoria en los términos previstos en la NOTA anteriormente trascrita.

Esta circunstancia implica que la actividad de expendedores no oficiales de apuestas va a tener que determinar el rendimiento neto por el método de estimación directa, en la modalidad que corresponda, al no estar incluida en el ámbito de aplicación del método de estimación objetiva.

Esta determinación del rendimiento neto de la actividad de expendedores no oficiales de apuestas por el método de estimación directa implica, por la incompatibilidad de la estimación objetiva con la estimación directa establecida en el artículo 35 del Reglamento del Impuesto, que la actividad de “comercio al por menor de libros, periódicos y revistas” deberá también determinar el rendimiento neto por el método de estimación directa, en la modalidad que corresponda.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.