Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V1758-09 de 27 de Julio de 2009

Normativa

LIRPF, 35/2006, Arts. 68-1, 68-7 y 78; RIRPF, RD 439/2007, Arts. 54, 56, 59 y DTª 10.

Cuestión

1. Si tiene que devolver las deducciones practicadas por la cuenta vivienda.
2. Posibilidad de deducción por adquisición de vivienda por las cantidades aportadas a la cooperativa en 2008 para acceder a la vivienda y por los importes mensuales, que está pagando, destinados a atender el préstamo hipotecario.
3. Si puede deducirse por las cantidades mensuales que está pagando en concepto de alquiler.
4. Si puede deducir, transcurridos los 10 años, y una vez escriturada la compra de la vivienda, por las cantidades que devuelva a sus padres por el préstamo que le hicieron.

Descripción

El consultante se ha deducido por una cuenta vivienda en los ejercicios 2004 a 2007. El plazo de 4 años desde la apertura de dicha cuenta finalizó el 7-12-08. El 23-12-08 firmó un contrato, con una sociedad cooperativa propietaria de viviendas en régimen de protección pública en arrendamiento (VPPA), por el que se le adjudicó una de estas viviendas. Destinó el saldo de su cuenta vivienda (34.133 euros) a realizar parte de dos pagos que le exigieron, en diciembre de 2008, para acceder a la vivienda, que va a utilizar, a partir de enero de 2009, como su residencia habitual. Además, para hacer frente a los dos pagos citados, ha recibido un préstamo sin intereses de sus padres, que les devolverá pasados los 10 años durante los que debe pagar por la vivienda una cantidad mensual. No puede escriturar la vivienda hasta transcurridos 10 años, plazo durante el cual la ocupará en régimen de arrendamiento y hará frente al pago del citado importe mensual, cantidad que se aplicará al pago del préstamo hipotecario que tiene la cooperativa, hasta pagar el 100% del coste de la vivienda.

Contestación

1. La deducción por inversión en vivienda habitual se recoge en los artículos 68.1 y 78 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, desarrollándose en los artículos 54 a 57 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo), en adelante RIRPF, siendo el primero de ellos donde se establece la configuración general de la deducción disponiendo que, con arreglo a determinados requisitos y circunstancias, los contribuyentes podrán aplicar una deducción por inversión en su vivienda habitual. Dicha deducción se aplicará sobre "las cantidades satisfechas en el período de que se trate por la adquisición o rehabilitación de la vivienda que constituya o vaya a constituir la residencia habitual del contribuyente".
El concepto de vivienda habitual del contribuyente viene recogido, en desarrollo del artículo 68.1 3º de la LIRPF, en el artículo 54 del RIRPF, considerándose como tal, con carácter general, "la edificación que constituya su residencia durante un plazo continuado de, al menos, tres años" salvo que concurran determinadas circunstancias que necesariamente exijan el cambio de domicilio en un plazo inferior. Para considerar que la vivienda constituye la residencia habitual del contribuyente desde su adquisición, "?debe ser habitada de manera efectiva y con carácter permanente por el propio contribuyente, en un plazo de doce meses, contados a partir de la fecha de adquisición o terminación de las obras", salvo concurrencia, también, de las circunstancias que necesariamente impidan la ocupación a las que se refiere dicho artículo.
De ambos preceptos se concluye que, a efectos de poder practicar la deducción por inversión en vivienda, se requiere, con carácter general, que en el contribuyente concurran dos requisitos: la adquisición de su pleno dominio, aunque éste fuera compartido, y que constituya o vaya a constituir su residencia habitual durante un plazo continuado de, al menos, tres años.
Es criterio de este Centro Directivo que el cómputo de los tres años de residencia habitual está ligado al de titularidad del pleno dominio del inmueble, aunque sea parcial, no pudiendo tenerse en consideración el tiempo, inmediatamente previo a la adquisición, durante el cual el contribuyente pudiera venir residiendo en la vivienda en calidad de arrendatario.
De lo señalado se desprende la necesidad de adquirir la vivienda para poder practicar deducción por las cantidades que se vayan invirtiendo, cumpliendo con los requisitos tanto legales como reglamentarios. El pago de cantidades a cuenta tan sólo origina unos derechos sobre la futura adquisición, no suponiendo en caso alguno la propia adquisición de la vivienda, por lo que no resultarían deducibles las cantidades satisfechas para la adquisición de la vivienda en los ejercicios anteriores a aquél en que se produzca la adquisición.
El artículo 68.1 1º de la LIRPF añade que también se podrá aplicar la deducción por inversión en vivienda habitual por las cantidades que se depositen en las denominadas cuentas vivienda. En su desarrollo, el artículo 56 del RIRPF establece las condiciones y requisitos que han de concurrir respecto de dichas cuentas, entre éstos, dispone:
"1. Se considerará que se han destinado a la adquisición o rehabilitación de la vivienda habitual del contribuyente las cantidades que se depositen en Entidades de Crédito, en cuentas separadas de cualquier otro tipo de imposición, siempre que los saldos de las mismas se destinen exclusivamente a la primera adquisición o rehabilitación de la vivienda habitual del contribuyente.
2. Se perderá el derecho a la deducción:
a) Cuando el contribuyente disponga de cantidades depositadas en la cuenta vivienda para fines diferentes de la primera adquisición o rehabilitación de su vivienda habitual. En caso de disposición parcial se entenderá que las cantidades dispuestas son las primeras depositadas.
b) Cuando transcurran cuatro años, a partir de la fecha en que fue abierta la cuenta, sin que se haya adquirido o rehabilitado la vivienda.
c) Cuando la posterior adquisición o rehabilitación de la vivienda no cumpla las condiciones que determinan el derecho a la deducción por ese concepto.
(?)".
El Real Decreto 1975/2008, de 28 de noviembre, sobre las medidas urgentes a adoptar en materia económica, fiscal, de empleo y de acceso a la vivienda (BOE de 2 de diciembre) ha añadido una disposición transitoria décima al RIRPF, con aplicación a partir de 1 de enero de 2008, en la que se dispone que: "1. Los saldos de las cuentas vivienda a que se refiere el artículo 56 de este Reglamento, existentes al vencimiento del plazo de cuatro años desde su apertura y que por la finalización del citado plazo debieran destinarse a la primera adquisición o rehabilitación de la vivienda habitual del contribuyente en el período comprendido entre el día 1 de enero de 2008 y el día 30 de diciembre de 2010, podrán destinarse a dicha finalidad hasta el día 31 de diciembre de 2010 sin que ello implique la pérdida del derecho a la deducción por inversión en vivienda habitual.
(?)".
Los requisitos exigidos en la regulación de las cuentas vivienda deben entenderse de forma estricta. Las cantidades depositadas en las cuentas vivienda consolidarán las deducciones practicadas cuando los saldos de las mismas se destinen exclusivamente a la primera adquisición o rehabilitación de la vivienda habitual del contribuyente. La inversión del saldo de la cuenta vivienda, que comporta el deber de materializar la totalidad del saldo de la misma (depósitos más los intereses netos generados) en la primera adquisición o rehabilitación de la vivienda habitual del contribuyente, deberá efectuarse dentro del plazo máximo legalmente establecido y a contar desde la apertura de la cuenta, se hayan beneficiado o no en su totalidad de la deducción las cantidades que configuran dicho saldo.
En cualquiera de los casos de pérdida del derecho a la deducción el contribuyente deberá proceder a regularizar su situación tributaria, conforme lo dispuesto en el artículo 59 del RIRPF, reintegrando la totalidad de las cantidades indebidamente deducidas en la declaración del IRPF correspondiente al ejercicio en que haya incumplido los requisitos, más los intereses de demora a que se refiere el artículo 26.6 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
En el presente caso, el saldo de la cuenta vivienda no se destina a la primera adquisición de vivienda habitual en el plazo legalmente previsto, puesto que el saldo se invierte en una vivienda cuya propiedad no se adquiere jurídicamente dentro del plazo máximo que la normativa establece para la inversión del saldo de una cuenta vivienda, sino que la vivienda es ocupada en régimen de arrendamiento durante un período de 10 años tras el que, en su caso, se adquirirá la propiedad de la misma.
Por tanto, el consultante deberá proceder a regularizar las deducciones practicadas por las aportaciones a su cuenta vivienda según lo dispuesto en el citado artículo 59 del RIRPF.
2. Como ya se ha señalado, para tener derecho a la deducción por inversión en vivienda habitual se requiere, con carácter general, que concurran en el contribuyente los requisitos de pleno dominio sobre la vivienda y que ésta constituya o vaya a constituir su residencia habitual, estando el cómputo de los tres años de residencia ligado al de titularidad de pleno dominio sobre el inmueble.
En el presente caso, en el contrato de adjudicación de vivienda, de 23-12-08, se señala, en el punto 4 de la cláusula tercera, que "durante el mencionado plazo de diez años la titularidad dominical (la propiedad) de la vivienda será de la cooperativa".
En conclusión, el consultante no podrá aplicar la deducción por inversión en vivienda habitual por las cantidades que satisfaga a la cooperativa dado que no cumple los requisitos para aplicar dicha deducción.
3. La disposición final sexta de la Ley 51/2007, de 26 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 2008 (BOE de 27 de diciembre) añadió, con efectos desde 1 de enero de 2008 y vigencia indefinida, un apartado 7 al artículo 68 de la LIRPF, que regula la deducción por alquiler de la vivienda habitual, estableciendo que:
"Los contribuyentes podrán deducirse el 10,05 % de las cantidades satisfechas en el período impositivo por el alquiler de su vivienda habitual, siempre que su base imponible sea inferior a 24.020 euros anuales.
La base máxima de esta deducción será de:
a) cuando la base imponible sea igual o inferior a 12.000 euros anuales: 9.015 euros anuales,
b) cuando la base imponible esté comprendida entre 12.000,01 y 24.020 euros anuales: 9.015 euros menos el resultado de multiplicar por 0,75 la diferencia entre la base imponible y 12.000 euros anuales".
Del precepto citado se concluye que, a efectos de poder practicar la deducción por alquiler de la vivienda habitual, se requiere que el contribuyente satisfaga cantidades en concepto de alquiler de su vivienda habitual durante el período impositivo, y que su base imponible sea inferior a 24.020 euros anuales.
Por tanto, por las cantidades que el contribuyente pague en concepto de arrendamiento podrá aplicar la deducción por alquiler de vivienda habitual prevista en el artículo 68.7 de la LIRPF desde que haya fijado su residencia en la vivienda y siempre que cumpla los citados requisitos establecidos en la normativa del Impuesto para aplicar dicha deducción.
4. El párrafo segundo del artículo 68.1 1º de la LIRPF establece, en relación con la deducción por inversión en vivienda habitual, que:
"La base máxima de esta deducción será de 9.015 euros anuales y estará constituida por las cantidades satisfechas para la adquisición o rehabilitación de la vivienda, incluidos los gastos que hayan corrido a cargo del adquirente y, en el caso de financiación ajena, la amortización, los intereses, el coste de los instrumentos de cobertura del riesgo de tipo de interés variable de los préstamos hipotecarios regulados en el artículo decimonoveno de la Ley 36/2003, de 11 de noviembre, de medidas de reforma económica, y demás gastos derivados de la misma".
Cuando en la inversión se utilice financiación ajena, la deducción se practicará a medida que se vaya devolviendo el principal y se abonen, en su caso, los correspondientes intereses. El supuesto de que el préstamo sea otorgado por un familiar no altera el carácter de financiación ajena que incorpora todo préstamo, lo que implica que la deducción por inversión en la adquisición de vivienda habitual operará a medida que se vaya amortizando el importe del capital prestado.
No obstante, como ya se ha indicado, para aplicar la deducción por inversión en vivienda habitual es necesario tener la propiedad de la vivienda. En el presente caso, la propiedad se obtendrá por el consultante una vez que, cumplidas las obligaciones del contrato de adjudicación, se otorgue la escritura pública de compraventa de la vivienda adjudicada, hecho que no ocurrirá hasta que hayan transcurrido 10 años desde la fecha de obtención de la calificación definitiva de sujeción al régimen de protección de las VPPA.
Por tanto, una vez que se produzca la adquisición jurídica de la vivienda por parte del consultante, siempre que las cantidades satisfechas por él en diciembre de 2008 y financiadas con el préstamo recibido de sus padres hubieren sido entregadas en concepto de pago a cuenta del precio de adquisición de la vivienda, cabrá practicar la deducción por inversión en vivienda habitual, toda vez que se cumplan los demás requisitos legales para ello, por las cantidades que el contribuyente satisfaga, en el período impositivo en que se produzca la adquisición y en los sucesivos, en concepto de amortización e intereses de la financiación ajena invertida en la adquisición de la vivienda habitual.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.