Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V1764-16 de 21 de Abril de 2016

Normativa

LIS Ley 27/2014 arts. 10, 11 y 14

Cuestión

Criterio de imputación temporal del gasto derivado de la provisión para reestructuraciones contabilizado por la entidad consultante.

Descripción

La entidad consultante (X), junto con otras empresas vinculadas, han decidido promover un programa voluntario de suspensión individual de la relación laboral, para los años 2016 y 2017, dirigido a determinados trabajadores, de conformidad con lo establecido en el artículo 45.1.a) del Estatuto de los Trabajadores.

A este respecto, los empleados que reúnan determinados requisitos de antigüedad y edad, podrán acogerse a este programa, mediante la suscripción del correspondiente contrato que regula el pacto suspensivo individual, conforme al cual, la relación laboral vigente con la entidad consultante quedará suspendida hasta que el trabajador reúna los requisitos legales necesarios para acceder a la jubilación ordinaria. No obstante, el trabajador tendrá la opción de reincorporarse a la empresa transcurridos tres años desde la fecha de suspensión o de la finalización de cualquiera de sus prórrogas.

De acuerdo con el programa acordado, durante el periodo de suspensión, X abonará a cada trabajador acogido al plan, una renta equivalente al 68% del salario regulador acreditado en el momento de la suspensión, hasta que cumpla 65 años. El pago de la referida renta se efectuará de forma mensual y siempre que no se haya producido uno de los supuestos previstos de extinción del pacto (fallecimiento, declaración de incapacidad absoluta o gran invalidez?). Asimismo, X mantendrá otros compromisos económicos con el trabajador, tales como seguros colectivos de riesgo y salud, y asumirá el coste que supondría para el trabajador contratar un convenio especial con la Seguridad Social.

La entidad consultante contabilizará una provisión para reestructuraciones por el importe total del gasto que se derivará de las compensaciones económicas que deberá satisfacer a los empleados que se acojan al plan, calculada teniendo en cuenta técnicas actuariales.

Contestación

El artículo 10.3 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, por la que se aprueba la Ley del Impuesto sobre Sociedades (LIS en adelante), dispone que:

"3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas."

Adicionalmente, el artículo 11 de la LIS establece que:

"1. Los ingresos y gastos derivados de las transacciones o hechos económicos se imputarán al período impositivo en que se produzca su devengo, con arreglo a la normativa contable, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro, respetando la debida correlación entre unos y otros.

(?)

3. 1.º No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto en esta Ley respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente o de forma acelerada.

(?)"

En particular, el artículo 14 de la LIS indica que:

"(?)

3. No serán deducibles los siguientes gastos asociados a provisiones:

a) Los derivados de obligaciones implícitas o tácitas.

(?)

c) Los derivados de reestructuraciones, excepto si se refieren a obligaciones legales o contractuales y no meramente tácitas.

(?)

5. Los gastos que, de conformidad con los tres apartados anteriores, no hubieran resultado fiscalmente deducibles, se integrarán en la base imponible del período impositivo en el que se aplique la provisión o se destine el gasto a su finalidad.

(?)"

En línea con lo anterior, todo gasto contable será gasto fiscalmente deducible, a efectos del Impuesto sobre Sociedades, siempre que cumpla las condiciones legalmente establecidas, en términos de inscripción contable, imputación con arreglo a devengo, y justificación documental, y siempre que no tenga la consideración de gasto fiscalmente no deducible por aplicación de algún precepto específico establecido en la LIS.

Los datos de la consulta afirman que la entidad consultante va a promover un programa voluntario de suspensión individual de la relación laboral con determinados trabajadores, quienes podrán reincorporarse a la empresa transcurridos tres años desde la fecha de suspensión o de la finalización de cualquiera de sus prórrogas.

El mencionado programa se efectuará de conformidad con lo establecido en el artículo 45.1.a) del Real Decreto Legislativo 2/2015, de 23 de octubre, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Estatuto de los Trabajadores:

. El contrato de trabajo podrá suspenderse por las siguientes causas:

a) Mutuo acuerdo de las partes.

(?)".

Por tanto, el caso que nos ocupa es un supuesto de suspensión de la relación laboral y no de extinción de la misma. La suspensión, a diferencia de la extinción, implica la interrupción temporal de la prestación laboral sin quedar roto el vínculo contractual existente entre la entidad y sus trabajadores.

No obstante, de acuerdo con las características contractuales específicas fijadas por la entidad consultante con sus trabajadores, durante el período de tiempo de suspensión de la relación laboral, la entidad abonará a cada trabajador una renta equivalente al 68% de su salario hasta que cumpla los 65 años, de forma mensual, y siempre que no se produzcan ninguno de los supuestos previstos de extinción del pacto. Asimismo, la entidad consultante mantendrá otros compromisos económicos, asumiendo asimismo el coste que supondría para el trabajador contratar un convenio especial con la Seguridad Social.

La entidad consultante asume, por tanto, contractualmente, determinadas obligaciones con sus trabajadores que, si bien parecen resultar ciertas en el momento de acogerse al programa, se harán efectivas y se devengarán de forma dilatada en el tiempo, asimilándose a una especie de retribución mensual a aquellos trabajadores que han accedido al sistema de suspensión durante el plazo de tiempo que se mantenga dicha suspensión.

Consecuentemente, y puesto que no se rompe el vínculo contractual existente entre la entidad consultante y sus trabajadores, y teniendo en cuenta que el pago de las obligaciones asumidas por la entidad consultante se va a producir mensualmente, el gasto que registre en su contabilidad a través de la dotación de la provisión señalada en el escrito de consulta no resultará fiscalmente deducible en el momento de la dotación de la misma, sino que será fiscalmente deducible a medida que las contraprestaciones económicas sean exigibles por los trabajadores.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.