Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V1766-09 de 27 de Julio de 2009

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Órgano: Dirección General de Tributos

Fecha: 27/07/2009

Num. Resolución: V1766-09

Normativa

RD 1309/2005 art 56-1 - RD 1777/2004 DA única- 1 - RDLG 2/2008 arts. 40, 41- RDLG 4/2004 art. 28-5-c

Cuestión

Si las citada adquisición puede computar en el porcentaje mínimo de viviendas, residencias estudiantiles y de la tercera edad, requerido en el artículo 28.5.c) del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades para la aplicación del tipo del gravamen del 1 por ciento al fondo de inversión.

Descripción

La sociedad gestora de instituciones de inversión colectiva consultante tiene previsto gestionar un fondo de inversión inmobiliaria en proyecto de constitución.
Entre las inversiones a realizar por dicho fondo se encuentra la adquisición de derechos de superficie adjudicados a un tercero por el Instituto de la Vivienda de Madrid (IVIMA) sobre determinados solares propiedad del citado Organismo, una vez construidos edificios de viviendas de protección pública por el superficiario transmitente.
Dichos edificios se encuentran necesariamente cedidos en arrendamiento al IVIMA desde la finalización de las obras hasta la terminación del plazo de duración del derecho de superficie, siendo este Organismo quien, a su vez, subarrienda las viviendas a los usuarios finales que hayan resultado adjudicatarios de su uso de acuerdo con lo previsto por la normativa vigente al respecto en la Comunidad de Madrid.
El derecho de superficie se constituyó a cambio de un canon, con un plazo de duración determinado, transcurrido el cual, los edificios construidos revierten al IVIMA.

Contestación

El artículo 28.5 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (en adelante TRLIS), establece en su letra c) la tributación en el referido impuesto al tipo de gravamen del 1 por ciento para las sociedades de inversión inmobiliaria y los fondos de inversión inmobiliaria regulados por la Ley 35/2003, de 4 de noviembre, de Instituciones de Inversión Colectiva, que cumplan determinados requisitos, entre los que se encuentra el de que "las viviendas, las residencias estudiantiles y las residencias de la tercera edad, en los términos que reglamentariamente se establezcan, representen conjuntamente, de forma directa o indirecta, al menos, el 50 por ciento del total del activo".
La disposición adicional única del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio, desarrolla los aspectos concretos de este requisito y en su apartado 1 dispone:
"1. A los efectos de computar el coeficiente del 50 por ciento mínimo de inversión en viviendas y en residencias estudiantiles y de la tercera edad que las sociedades y fondos de inversión inmobiliaria deben cumplir para disfrutar del tipo de gravamen previsto en el artículo 28.5 de la Ley del Impuesto, se tendrán en cuenta las inversiones previstas en el artículo 56.1.a) y b) del Reglamento de la Ley 35/2003, de 4 de noviembre, de instituciones de inversión colectiva, y siempre que, además, en los casos previstos en el párrafo b) del artículo 56.1 mencionado se cumplan las siguientes reglas:
a) Que los bienes inmuebles en construcción tengan entidad registral mediante la correspondiente inscripción en el Registro de la Propiedad.
b) Que se trate de viviendas, residencias estudiantiles y de la tercera edad."
El apartado 1 del artículo 56 del Reglamento de la Ley 35/2003, aprobado por el Real Decreto 1309/2005, de 4 de noviembre, tras definir en su primer párrafo a las instituciones de inversión colectiva inmobiliarias como aquellas que tienen por objeto principal la inversión en bienes de naturaleza urbana para su arrendamiento, dispone que a los efectos previstos en dicho Reglamento, "se considerarán inversiones en inmuebles de naturaleza urbana:
a) Las inversiones en inmuebles finalizados. Se entenderán incluidas en este párrafo las inversiones en una sociedad cuyo activo esté constituido mayoritariamente por bienes inmuebles, siempre que la adquisición de aquella sea con el objeto de disolverla en el plazo de seis meses desde su adquisición y el inmueble sea objeto de arrendamiento a partir de ésta. Se entenderán también incluidas las inversiones en entidades de arrendamiento de viviendas referidas en el capítulo III del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.
Asimismo, se incluyen en este párrafo a) las inversiones en una sociedad cuyo activo esté constituido mayoritariamente por bienes inmuebles, siempre que los inmuebles sean objeto de arrendamiento. La totalidad de las inversiones en las sociedades descritas en este párrafo no podrá representar más del 15 por ciento del patrimonio de la IIC.
b) Las inversiones en inmuebles en fase de construcción, incluso si se adquieren sobre plano, siempre que al promotor o constructor le haya sido concedida la autorización o licencia para edificar.
c) La compra de opciones de compra cuando el valor de la prima no supere el cinco por ciento del precio de ejercicio del inmueble, así como los compromisos de compra a plazo de inmuebles, siempre que el vencimiento de las opciones y compromisos no supere el plazo de dos años y que los correspondientes contratos no establezcan restricciones a su libre transmisibilidad.
d) La titularidad de cualesquiera otros derechos reales sobre bienes inmuebles, siempre que les permita cumplir su objetivo de ser arrendados.
e) La titularidad de concesiones administrativas que permita el arrendamiento de inmuebles."
El artículo 1611 del Código Civil se refiere al derecho de superficie pero no establece una regulación expresa de esta figura jurídica.
Por su parte, el Tribunal Supremo, en su Sentencia de 26 de noviembre de 2006 (número 1110/2002), distingue una dualidad de posibilidades o versiones del derecho de superficie, señalando lo siguiente:
"Ante la duplicidad normativa de esta forma existente, un importante sector de la doctrina entiende que al presente el derecho de superficie puede revestir dos modalidades: la urbana común o clásica, que por dar satisfacción a intereses puramente particulares y recaer, sobre suelos de esta naturaleza, no tiene por que verse afectada por una regulación distinta de la que establece el Derecho Civil, y la urbanística que al constituir uno de los instrumentos de que la Administración desea valerse para intervenir en el mercado del suelo y promover la construcción de viviendas o de otras edificaciones determinadas en los Planes de Ordenación, ha de someterse a los preceptos imperativos de la Ley del Suelo."
En el supuesto objeto de consulta se está ante la segunda modalidad señalada en la Sentencia, es decir, la urbanística, (ya que se trata de un derecho de superficie constituido sobre solares pertenecientes a un Organismo Autónomo de la Comunidad de Madrid, el IVIMA, con competencias en la gestión y ejecución de los programas de viviendas desarrollados por la Administración autonómica).

El Real Decreto Legislativo 2/2008, de 20 de junio, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Suelo regula en sus artículos 40 y 41 el derecho de superficie.
El artículo 40 de la citada norma determina su contenido constitución y régimen, y en su apartado 1 lo conceptúa como un derecho real que "atribuye al superficiario la facultad de realizar construcciones o edificaciones en el rasante y en el vuelo y el subsuelo de una finca ajena, manteniendo la propiedad temporal de las construcciones o edificaciones realizadas. También puede constituirse dicho derecho sobre construcciones o edificaciones ya realizadas o sobre viviendas, locales o elementos privativos de construcciones o edificaciones, atribuyendo al superficiario la propiedad temporal de las mismas, sin perjuicio de la propiedad separada del titular del suelo
En su apartado 2 del mismo precepto se requiere con efectos constitutivos su formalización en escritura pública, en la que deberá necesariamente fijarse el plazo de duración y la inscripción de ésta en el Registro de la Propiedad.
En el artículo 41 se regula su régimen de transmisión, gravamen y extinción.
Así, en los apartados 1 y 2 se dispone:
"1. El derecho de superficie es susceptible de transmisión y gravamen con las limitaciones fijadas al constituirlo.
2. Cuando las características de la construcción o edificación lo permitan, el superficiario podrá constituir la propiedad superficiaria en régimen de propiedad horizontal con separación del terreno correspondiente al propietario, y podrá transmitir y gravar como fincas independientes las viviendas, los locales y los elementos privativos de la propiedad horizontal, durante el plazo del derecho de superficie, sin necesidad del consentimiento del propietario del suelo.
En el apartado 5 del mismo precepto se regula la extinción del derecho y en sus párrafos segundo y tercero se establece:
"A la extinción del derecho de superficie por el transcurso de su plazo de duración, el propietario del suelo hace suya la propiedad de lo edificado, sin que deba satisfacer indemnización alguna cualquier que sea el título en virtud del cual se hubiera constituido el derecho. No obstante, podrán pactarse normas sobre la liquidación del derecho de superficie.
La extinción del derecho de superficie por el transcurso de su plazo de duración determina la de toda clase de derechos reales o personales impuestos por el superficiario."
En el caso planteado la adquisición por el fondo de inversión del derecho de superficie implica la adquisición de la propiedad superficiaria o temporal de los edificios construidos por el titular del derecho transmitente. Esta propiedad de carácter temporal es intrínseca al propio derecho de superficie, de forma que puede considerarse que una vez finalizado el edificio para el que se constituyó dicho derecho, el propio edificio pasa a ser el objeto del citado derecho real hasta su extinción, momento en que el propietario del suelo hace suya la propiedad de lo edificado.
Por otra parte el carácter temporal de la propiedad superficiaria impide asimilar a esta figura jurídica con el pleno dominio.
En consecuencia con lo anterior, la adquisición de los derechos de superficie planteada realizada por el fondo de inversión estaría encuadrada entre las inversiones previstas en el apartado d) del artículo 56.1 del Reglamento de la Ley 35/2003.
Del mismo modo las previsiones contenidas en la Circular 4/2008, de 11 de septiembre, de la Comisión Nacional del Mercado de Valores, sobre el contenido de los informes trimestrales, semestrales y anual de instituciones de inversión colectiva y estados de posición, en cuyo Anexo 3, relativo a los informes sobre fondos de inversión inmobiliaria, distinguen claramente entre: (3.1) "Inversiones en inmuebles finalizados en propiedad" y (3.2) "Inversiones en concesiones administrativas y otros derechos reales", entre los que incluyen expresamente los derechos de superficie.
Lo anterior permite afirmar que en el caso consultado las inversiones en derechos reales de superficie sobre inmuebles, dado que se encontrarían incluidas entre las previstas en la letra d) del artículo 56.1 del Reglamento de la Ley 35/2006, no se podrán considerar a efectos del cumplimiento del coeficiente del 50 por ciento mínimo de inversión en viviendas y residencias estudiantiles y de la tercera edad, ya que conforme a lo dispuesto en el apartado 1 de la disposición adicional única del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, sólo se toman en cuenta para el cómputo de dicho coeficiente las inversiones previstas en las letras a) y b) del mencionado artículo, y no las incluidas en las restantes letras de dicho precepto.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.