Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V1767-15 de 03 de Junio de 2015

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  • Órgano: SG de Impuestos sobre las Personas Jurídicas
  • Fecha: 03 de Junio de 2015
  • Núm. Resolución: V1767-15

Normativa

LIS, Ley 27/2014 arts: 58, 76.5 y 89.2.

Cuestión

1º) Si la operación descrita puede acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VII del Título VII de la Ley del Impuesto sobre Sociedades 27/2014, de 27 de noviembre.

2º) Si a partir del período impositivo siguiente al que se llevara a cabo la operación de reestructuración planteada, las sociedades referidas podrían tributar a partir del primer día del período impositivo siguiente a aquel en que se llevara a cabo la reestructuración societaria planteada bajo el régimen fiscal de consolidación fiscal, actuando como sociedad dominante la entidad B, y el resto como entidades dependientes.

Descripción

La entidad consultante es una Fundación que tiene por objeto llevar a cabo fines de interés general relacionados con la investigación y el desarrollo tecnológico, el medio ambiente y el fomento de la economía social referidos al sector agroalimentario y, entre otros, los siguientes:

-Mejora de las condiciones de trabajo del sector.

-Mejora de las variedades agrarias y de las técnicas de cultivo.

-Mejora de los procesos productivos y de comercialización de los productos.
-Investigación y desarrollo de técnicas y materiales.

-Sostenibilidad y respecto medioambiental.

La Fundación consultante es titular directamente de acciones y participaciones sociales en las siguientes sociedades mercantiles:


-La entidad B de la que es titular en un 75,77%, la entidad A en un 54,31%, la entidad S en un 56,43% y la entidad E en un 73,68%.

Adicionalmente la entidad B es titular de forma directa o indirecta en varias entidades mercantiles entre las que se encuentran las entidades A, S y E.

Se plantea la posibilidad de realizar un canje de valores en virtud del cual la entidad B realice una ampliación de capital que será suscrita por la Fundación mediante la entrega a la entidad B de las participaciones que la Fundación ostenta en las entidades mercantiles A, S y E. La Fundación pasaría a ostentar directa o indirectamente prácticamente el 100% de la entidad B y esta mercantil pasaría a ostentar participaciones directas e indirectas en las sociedades mencionadas en porcentajes superiores al 75% del capital social.

Los motivos económicos que impulsan la realización de esta operación de reestructuración son:

-Unificar la política accionarial y la toma de decisiones de las distintas empresas en B, con la finalidad de facilitar la gestión de los negocios de las mercantiles de forma conjunta y unificada.

-Dotar de una mayor agilidad la toma de decisiones en aquellas sociedades que actualmente están participadas por la Fundación junto con otras mercantiles, sin que por ello se perjudiquen los intereses de la Fundación, la cual sigue conservando sus activos a través de la propia B, a la vez que simplifica su estructura de propiedad a través de una única mercantil.

-Centralizar en B una nueva dirección financiera y económica de todas las empresas, desde la cual gestionaría las participaciones en el resto de sociedades.

-Convertir a B en un centro de coste de todas las empresas del Grupo, desde la cual se prestarían los servicios comunes a todas ellas y se refacturarían los costes en función del consumo individualizado de cada sociedad.

-Dotar al Grupo de empresas de una estructura más eficiente desde el punto de vista financiero, fiscal y mercantil, tanto en lo que se pueda referir a la obtención de financiación por parte de terceros como en la aplicación del régimen de consolidación fiscal.

Contestación

El capítulo VII del título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre del Impuesto sobre Sociedades (en adelante LIS), regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.

El artículo 76.5 de la LIS, establece que:

"(..)
5. Tendrá la consideración de canje de valores representativos del capital social la operación por la cual una entidad adquiere una participación en el capital social de otra que le permite obtener la mayoría de los derechos de voto en ella, o, si ya dispone de dicha mayoría, adquirir una mayor participación, mediante la atribución a los socios, a cambio de sus valores, de otros representativos del capital social de la primera entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad."

A su vez, el artículo 80.1 de la LIS condiciona la aplicación del régimen fiscal del canje de valores al cumplimiento de dos requisitos:

"1. No se integrarán en la base imponible de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, las rentas que se pongan de manifiesto con ocasión del canje de valores, siempre que cumplan los requisitos siguientes:

a) Que los socios que realicen el canje de valores residan en territorio español o en el de algún otro Estado miembro de la Unión Europea o en el de cualquier otro Estado siempre que, en este último caso, los valores recibidos sean representativos del capital social de una entidad residente en España.

R>Cuando el socio tenga la consideración de entidad en régimen de atribución de rentas, no se integrará en la base imponible de las personas o entidades que sean socios, herederos, comuneros o partícipes en dicho socio, la renta generada con ocasión del canje de valores, siempre que a la operación le sea aplicación el régimen fiscal establecido en el presente Capítulo o se realice al amparo de la Directiva 2009/133/CEE del Consejo de 19 de octubre relativa al régimen fiscal común aplicable a las fusiones, escisiones, escisiones parciales, aportaciones de activos y canje de valores realizados entre sociedades de diferentes Estados miembros y al traslado del domicilio social de una SE o una SCE de un Estado miembro a otro, y los valores recibidos por el socio conserven la misma valoración fiscal que tenían los canjeados.

b) Que la entidad que adquiera los valores sea residente en territorio español o esté comprendida en el ámbito de aplicación de la Directiva 2009/133/CEE."

A la vista de lo expuesto en el escrito de consulta, en la medida en que la entidad beneficiaria (la entidad B) adquiera participaciones en el capital social de las entidades A, S y E que le permita obtener la mayoría de los derechos de voto de las mismas, y concurran el resto de las circunstancias del artículo 80 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades anteriormente citadas, se podrá aplicar a la operación planteada el régimen especial previsto en el capítulo VII del título VII de la LIS, en las condiciones y con los requisitos establecidos en dicha normativa.

Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS, según el cual:

"2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.

(…)"

Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.

Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.

En el escrito de consulta se indica que la operación proyectada se realiza con la finalidad de unificar la política accionarial y la toma de decisiones de las distintas empresas en B, con la finalidad de facilitar la gestión de los negocios de las mercantiles de forma conjunta y unificada, dotar de una mayor agilidad la toma de decisiones en aquellas sociedades que actualmente están participadas por la Fundación junto con otras mercantiles, sin que por ello se perjudiquen los intereses de la Fundación, la cual sigue conservando sus activos a través de la propia B, a la vez que simplifica su estructura de propiedad a través de una única mercantil, centralizar en B una nueva dirección financiera y económica de todas las empresas, desde la cual gestionaría las participaciones en el resto de sociedades, convertir a B en un centro de coste de todas las empresas del Grupo, desde la cual se prestarían los servicios comunes a todas ellas y se refacturarían los costes en función del consumo individualizado de cada sociedad y dotar al Grupo de empresas de una estructura más eficiente desde el punto de vista financiero, fiscal y mercantil, tanto en lo que se pueda referir a la obtención de financiación por parte de terceros como en la aplicación del régimen de consolidación fiscal. Estos motivos se pueden considerar económicamente válidos a los efectos del artículo 89.2 de la LIS en relación con la realización de la operación planteada.

Finalmente, en relación a la tributación bajo el régimen de consolidación fiscal por parte de la entidad B y el resto de entidades en las que participa en más de un 75%, hay que señalar lo siguiente:

El artículo 58 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre del Impuesto sobre Sociedades (en adelante LIS), establece que:

"1. Se entenderá por grupo fiscal el conjunto de entidades residentes en territorio español que cumplan los requisitos establecidos en este artículo y tengan la forma de sociedad anónima, de responsabilidad limitada y comanditaria por acciones, así como las fundaciones bancarias a que se refiere el apartado 3 de este artículo.

Cuando una entidad no residente en territorio español ni residente en un país o territorio calificado como paraíso fiscal, con personalidad jurídica y sujeta y no exenta a un Impuesto idéntico o análogo al Impuesto sobre Sociedades español tenga la consideración de entidad dominante respecto de dos o más entidades dependientes, el grupo fiscal estará constituido por todas las entidades dependientes que cumplan los requisitos señalados en el apartado 3 de este artículo.

2. Se entenderá por sociedad dominante aquella que cumpla los requisitos siguientes:

a) Tener personalidad jurídica y estar sujeta y no exenta al Impuesto sobre Sociedades o a un Impuesto idéntico o análogo al Impuesto sobre Sociedades español, siempre que no sea residente en un país o territorio calificado como paraíso fiscal. Los establecimientos permanentes de entidades no residentes situados en territorio español que no residan en un país o territorio calificado como paraíso fiscal podrán ser considerados entidades dominantes respecto de las sociedades cuyas participaciones estén afectas al mismo.

b) Que tenga una participación, directa o indirecta, al menos, del 75 por ciento del capital social y se posea la mayoría de los derechos de voto de otra u otra entidades que tengan la consideración de dependientes el primer día del período impositivo en que sea de aplicación este régimen de tributación.

c) Que dicha participación se mantenga y los referidos derechos de voto se mantengan durante todo el período impositivo. El requisito de mantenimiento de la participación y de los derechos de voto durante todo el período impositivo no será exigible en el supuesto de disolución de la entidad participada.

d) Que no sea dependiente, directa o indirectamente, de ninguna otra que reúna los requisitos para ser considerada como dominante.

e) Que no esté sometida al régimen especial de las agrupaciones de interés económico, españolas y europeas, y de uniones temporales de empresas o regímenes análogos a ambos.

f) Que, tratándose de establecimientos permanentes de entidades no residentes en territorio español, dichas entidades no sean dependientes, directa o indirectamente, de ninguna otra que reúna los requisitos para ser considerada como dominante y no residan en un país o territorio calificado como paraíso fiscal.

3. Se entenderá por sociedad dependiente aquélla que sea residente en territorio español sobre la que la entidad dominante posea una participación que reúna los requisitos contenido en las letras b) y c) del apartado anterior, así como los establecimientos permanentes de entidades no residentes en territorio español respecto de las cuales una entidad cumpla los requisitos establecidos en el apartado anterior.

(..)."

Por otra parte, el artículo 61 de la LIS añade:

"1. El régimen de consolidación fiscal se aplicará cuando así lo acuerden todas y cada una de las entidades que deban integrar el grupo fiscal.

2. Los acuerdos a los que se refiere el apartado anterior deberán adoptarse por el Consejo de Administración u órgano equivalente, en cualquier fecha del período impositivo inmediato anterior al que sea de aplicación el régimen de consolidación fiscal.

R>(..).

5. Ejercitada la opción, el grupo fiscal quedará vinculado a este régimen de forma indefinida durante los períodos impositivos siguientes, en tanto se cumplan los requisitos del artículo 58 y mientras no se renuncie a su aplicación, a través de la correspondiente declaración censal, que deberá ejercitarse, en su caso, en el plazo de 2 meses a contar desde la finalización del último período impositivo de su aplicación.

(..)."

De conformidad con lo anterior, las sociedades referidas en la presente consulta podrían tributar a partir del primer día del período impositivo siguiente a aquel en que se llevara a cabo la reestructuración societaria planteada bajo el régimen especial de consolidación fiscal, siempre que cumplan los requisitos necesarios para ello.

La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

Fundaciones
Canje de valores
Capital social
Impuesto sobre sociedades
Período impositivo
Entidad dominante
Aportaciones de activos
Traslado del domicilio social
Régimen de consolidación fiscal
Entidades dependientes
Valor nominal
Sociedad cooperativa
Régimen fusiones, escisiones, aportaciones de activo y canje de valores.
Grupo de sociedades
Agrupaciones de empresas
Sociedades mercantiles
Comercialización
Participaciones sociales
Condiciones de trabajo
Aumento de capital
Paraíso fiscal
Valores representativos del capital social
Impuesto sobre la Renta de no residentes
Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas
Estado miembro de la Unión Europea
Entidades en régimen de atribución de rentas
Valor fiscal
Comuneros
Evasión fiscal
Establecimiento permanente
Fraude
Personalidad jurídica
Entidades no residentes
Entidades no residentes en territorio español
Responsabilidad limitada
Unión Temporal de Empresas
Entidad participada
Régimen agrupaciones de interés económico
Consejo de administración
Declaración censal

Ley General Tributaria (Ley 58/2003 de 17 de Dic) VIGENTE

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 302 Fecha de Publicación: 18/12/2003 Fecha de entrada en vigor: 01/07/2004 Órgano Emisor: Jefatura Del Estado

Ley 27/2014 de 27 de Nov (Impuesto sobre Sociedades) VIGENTE

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 288 Fecha de Publicación: 28/11/2014 Fecha de entrada en vigor: 01/01/2015 Órgano Emisor: Jefatura Del Estado

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