Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V1770-16 de 21 de Abril de 2016

Normativa

Ley 35/2006, Arts. 7 e), 18.2 y 19.2.a).

Cuestión

Aplicación de la reducción prevista en el artículo 18 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas a las cantidades percibidas por el consultante.

Descripción

La entidad financiera de la que era empleado el consultante, acordó con los representantes de los trabajadores un plan voluntario de prejubilaciones. En su virtud, el consultante acordó con la empresa la extinción de su relación laboral por mutuo acuerdo, pactándose el pago mensual de un 75% de su salario bruto, más el importe del convenio especial con la Seguridad Social que sería suscrito por el consultante, hasta que el consultante cumpla los 63 años, en que pasará a la jubilación.

Contestación

En el acuerdo celebrado entre el consultante y la empresa se refleja que la extinción de la relación laboral del consultante, en el ámbito de un plan de prejubilaciones voluntarias, es una resolución de mutuo acuerdo de la relación laboral, que se instrumenta mediante un acuerdo individual entre éste y la empresa, por lo que no resultará aplicable la exención prevista en el artículo 7 e) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, debiendo tributar las cantidades percibidas por el consultante como rendimientos del trabajo en el IRPF.
Respecto a una posible aplicación de la reducción del 30 por ciento prevista en el artículo 18.2 de LIRPF, dicho artículo establece, en la redacción vigente a partir del ejercicio 2015, que se aplicará este porcentaje de reducción "en el caso de rendimientos íntegros distintos de los previstos en el artículo 17.2. a) de esta Ley que tengan un período de generación superior a dos años, así como aquellos que se califiquen reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo, cuando, en ambos casos, sin perjuicio de lo dispuesto en el párrafo siguiente, se imputen en un único período impositivo.
Tratándose de rendimientos derivados de la extinción de una relación laboral, común o especial, se considerará como período de generación el número de años de servicio del trabajador.
(?).
La cuantía del rendimiento íntegro a que se refiere este apartado sobre la que se aplicará la citada reducción no podrá superar el importe de 300.000 euros anuales.
Sin perjuicio del límite previsto en el párrafo anterior, en el caso de rendimientos del trabajo cuya cuantía esté comprendida entre 700.000,01 euros y 1.000.000 de euros y deriven de la extinción de la relación laboral, común o especial, o de la relación mercantil a que se refiere el artículo 17.2 e) de esta Ley, o de ambas, la cuantía del rendimiento sobre la que se aplicará la reducción no podrá superar el importe que resulte de minorar 300.000 euros en la diferencia entre la cuantía del rendimiento y 700.000 euros.
Cuando la cuantía de tales rendimientos fuera igual o superior a 1.000.000 de euros, la cuantía de los rendimientos sobre la que se aplicará la reducción del 30 por ciento será cero.
A estos efectos, la cuantía total del rendimiento del trabajo a computar vendrá determinada por la suma aritmética de los rendimientos del trabajo anteriormente indicados procedentes de la propia empresa o de otras empresas del grupo de sociedades en las que concurran las circunstancias previstas en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia del período impositivo al que se impute cada rendimiento.".
Al respecto, el artículo 12 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo), dispone:
"1. 1. Se consideran rendimientos del trabajo obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo, exclusivamente, los siguientes:
(?).
f) Cantidades satisfechas por la empresa a los trabajadores por la resolución de mutuo acuerdo de la relación laboral.
(?).
Respecto de los citados rendimientos, la reducción prevista en el artículo 18.2 de la Ley del Impuesto únicamente será de aplicación cuando se imputen en un único período impositivo."
Dado que los rendimientos percibidos por el consultante no se imputan en un único periodo impositivo, no les resultarán de aplicación la reducción del 30 por ciento prevista en el artículo 18.2 de la LIRPF.
En relación con el abono de las cuotas del convenio con la Seguridad Social, realizada por la empresa a los trabajadores cuya relación laboral se extingue, en términos generales y antes de pasar a la consideración del caso consultado, el artículo 17.1 de la LIRPF, establece que:
"Se considerarán rendimientos íntegros del trabajo todas las contraprestaciones o utilidades, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que deriven, directa o indirectamente, del trabajo personal o de la relación laboral o estatutaria y no tengan el carácter de rendimientos de actividades económicas."
La Orden TAS/2865/2003, de 13 de octubre (BOE de 18 de octubre), regula el convenio especial en el Sistema de la Seguridad Social.
A su vez, la disposición adicional trigésima primera del texto refundido de la Ley General de la Seguridad Social, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1994, de 20 de junio (BOE de 29 de junio), con vigencia hasta 1 de enero de 2016, establece en su apartado 2 lo siguiente:
"(?)
Las cotizaciones correspondientes al convenio serán a cargo del empresario hasta la fecha en que el trabajador cumpla los 63 años, salvo en los casos de expedientes de regulación de empleo por causas económicas, en los que dicha obligación se extenderá hasta el cumplimiento, por parte del trabajador, de los 61 años.
Dichas cotizaciones se ingresarán en la Tesorería General de la Seguridad Social, bien de una sola vez, dentro del mes siguiente al de la notificación por parte del citado Servicio Común de la cantidad a ingresar, bien de manera fraccionada garantizando el importe pendiente mediante aval solidario o a través de la sustitución del empresario en el cumplimiento de la obligación por parte de una entidad financiera o aseguradora, previo consentimiento de la Tesorería General de la Seguridad Social, en los términos que establezca el Ministerio de Trabajo e Inmigración.
A partir del cumplimiento por parte del trabajador de la edad de 63 o, en su caso, 61 años, las aportaciones al convenio especial serán obligatorias y a su exclusivo cargo, debiendo ser ingresadas, en los términos previstos en la normativa reguladora del convenio especial, hasta el cumplimiento de la edad a que se refiere la letra a) del apartado 1 del artículo 161 o hasta la fecha en que, en su caso, acceda a la pensión de jubilación anticipada, sin perjuicio de lo previsto en el apartado 4."
En términos similares se establece la actualmente vigente disposición adicional decimotercera del texto refundido de la Ley General de la Seguridad Social, aprobado por el Real Decreto Legislativo 8/2015, de 30 de octubre (BOE de 31 octubre).
Conforme con esta regulación, cabe concluir que las cotizaciones a cargo exclusivo del empresario, por corresponder a trabajadores menores de 63 años, o 61 años en los expedientes de regulación de empleo motivados por causas económicas, no tienen incidencia alguna en la liquidación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de los trabajadores ni como ingreso ni como gasto deducible para la determinación del rendimiento neto del trabajo.
En cuanto a los trabajadores con la edad referida o más años de edad, al corresponder la obligación de cotizar al trabajador una vez que ha cumplido dicha edad, las cantidades abonadas por la empresa para satisfacer las cotizaciones a la Seguridad Social constituyen para los mismos rendimientos íntegros del trabajo, pues se corresponden con la definición que para estos rendimientos establece el artículo 17.1 de la LIPRF, el cual los define como "todas las contraprestaciones o utilidades, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que deriven, directa o indirectamente, del trabajo personal o de la relación laboral o estatutaria y no tengan el carácter de rendimientos de actividades económicas".
Al corresponder la obligación de cotizar al trabajador, su pago por parte de la empresa constituye una retribución en especie del trabajo. Ahora bien, si la empresa entrega al trabajador importes en metálico para que éste haga frente a las cuotas de la Seguridad Social, dichos importes tendrán la consideración de renta dineraria, tal como dispone el artículo 42.1 de la LIRPF. En cualquiera de los dos casos, tales cantidades se encuentran sujetas a retención o ingreso a cuenta del IRPF en los términos previstos en el artículo 99 de la LIRPF y en los artículos 74 y siguientes del Reglamento del Impuesto.
Estas cantidades se computarán en su totalidad sin que les sea de aplicación la exención de las indemnizaciones por despido, prevista en el artículo 7 e) de la LIRPF, ni la reducción sobre los rendimientos íntegros del trabajo, establecida en el artículo 18.2 de la LIRPF.
Asimismo, debe señalarse que las cotizaciones al convenio especial con la Seguridad Social se encuentran incluidas entre los gastos deducibles para la determinación del rendimiento neto del trabajo, de conformidad con el artículo 19.2 a) de la LIRPF, debiendo de tenerse en cuenta para el cálculo del tipo de retención aplicable al trabajador.
De acuerdo con lo anterior, en el presente caso se trataría de un empleado de edad inferior a los 63 años, y los pagos de la cotización se efectuarían por la empresa hasta que el consultante cumpliera dicha edad, por lo que dichos pagos no tienen incidencia en la liquidación del Impuesto ni como ingreso ni como gasto deducible.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.